Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.07.2021 р. № 2928/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення
щодо обліку та оподаткуваннянерезидентів як платників податку на прибутокта, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс),повідомляє.

Відповідно до інформації, наданої у зверненні, Представництво 22.01.2020 взято на облік у контролюючому органі як платник податків. Єдиним видом діяльності Представництва на території України є дослідження кон’юнктури ринку та виявлення громадської думки. Представництво самостійно послуг з авіаперевезень не надає, продаж квитків не здійснює, доходу, крім покриття витрат за рахунок фінансування материнською компанією не отримує.

У бухгалтерському обліку Представництва обліковуються кошти, отримані за агентськими договорами (з резидентом та нерезидентом) від продажу авіаперевезень, що належать материнській компанії.

Компанія10.03.2021 взята на облік в контролюючому органі як нерезидент – платник податку на прибуток, який здійснює діяльність через постійне представництво.

У зв’язку з чим, виникли питання:

1. Чи перейшов обов’язок подання податкової декларації з податку на прибуток підприємств до нерезидента?

2. Які звіти та додатки до них у 2021 році має подавати Представництво та з яким базовим звітним періодом, якщо дохід  у розмірі витрат Представництво зазначило у 2020 році у розмірі 2,5 млн.грн.?

3.Чи повинно Представництво відокремлювати свій баланс від доходу Компанії за агентськими договорами,кошти за якими надходять на розрахунковий рахунок Представництва?

Якщо всі кошти від продажу авіаперевезень(доходи із джерелом походження з України) мають бути відображені у податковій декларації з податку на прибуток підприємств Компанії, то:

4. Представництвом уРозрахунку (звіті) податкових зобов’язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України, додатку ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств у 2020 році відображено дохід нерезидентаіз джерелом його походження з України у сумі більше 40 млн.грн. Який базовий звітній період з податку на прибуток підприємств потрібно обрати Компанії та яку звітність має подавати Компанія в Україні у 2021 році?

5. Що має бути відображено Компанією у рядку 01 Дохід від будь-якої діяльності податкової декларації з податку на прибуток підприємств?

6. Чи має право Компанія делегувати свої повноваження Представництву з питань подачі податкової декларації з податку на прибуток підприємств, сплачувати податок на прибуток з  розрахункового рахунку Представництва, відкривати розрахунковий рахунок Компанії для сплати податку на прибуток за дорученням?

7. Як розрахувати обсяг оподатковуваного прибутку Компанії відповідно до ст. 39 Кодексу?

8. Хто має у даному випадкуподавати звіт про контрольовані операції.

Щодо питань 1,2 та 4.

Відповідно до п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу постійне представництво – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

При цьому, господарською діяльністю вважається діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст.14 Кодексу).

Відповідно до п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу платниками податку на прибуток визначаються нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом ІІІ Кодексу.

Таким чином діяльність нерезидента в Україні,що підпадає під визначення постійного представництва у розумінні п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, передбачає виникненняу нерезидента зобов'язань щодо сплати податку на прибуток за результатами такої діяльності.

Пунктом 64.5 ст. 64 розділу ІІ Кодексу визначено, що нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, або придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні, або відкривають рахунки в банках України відповідно до статті 6 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», або набувають право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім - шостим підпункту «е» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу, в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, зобов'язані стати на облік у контролюючих органах.

Відповідно до п. 60 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу нерезиденти (іноземні компанії, організації), які здійснюють господарську діяльність на території України та/або які до набрання чинності цим Законом належно акредитували (зареєстрували, легалізували) на території України відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, і станом на 1 січня 2021 року не перебувають на обліку в контролюючих органах, зобов'язані протягом трьох місяців подати до контролюючих органів документи для взяття їх на облік у порядку, встановленому пунктом 64.5 статті 64 цього Кодексу.

Після взяття на облік іноземної компанії (організації) як платника податку на прибуток підприємств, її постійне представництво знімається з обліку як платник податку на прибуток підприємств.

Відповідно до  Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16.03.2021 № 340/35962  нерезидент, який поставлений на облік в якості платника податку на прибуток підприємств за місцезнаходженням свого постійного представництва є правонаступником щодо всіх податкових активів і зобов’язань такого постійного представництва, в тому числі тих, які виникли в податкових періодах у яких на обліку в якості платника податку перебувало постійне представництво.

Отже, нерезидент, який поставлений на облік в якості платника податку на прибуток підприємств за місцезнаходженням свого постійного представництва є правонаступником щодо всіх податкових активів і зобов’язань такого постійного представництва, в тому числі тих, які виникли в податкових періодах у яких на обліку в якості платника податку перебувало постійне представництво.

Таким чином, обов’язок подання декларації з податку на прибуток переходить до нерезидента як правонаступника свого постійного представництва, використовуючи у 2021 році податковий (звітній) період свого постійного представництва.

Платники податку на прибуток подають до контролюючих органів податкову декларацію з податку на прибуток підприємств, форму якої затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (зі змінами).

Відповідно до п. 137.4 ст. 137 Кодексу податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених пунктом 137.5 цієї статті, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому податкова декларація розраховується наростаючим підсумком. Податковий (звітний) період починається з першого календарного дня податкового (звітного) періоду і закінчується останнім календарним днем податкового (звітного) періоду.

Як зазначено у зверненні, Представництво відобразило у додатку ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік дохід нерезидента з джерелом його походження із України у сумі більше 40 млн.грн.

Відповідно до п.п. «в» п. 137.5 ст. 137 Кодексу, платники податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), за попередній річний звітний період, не перевищує 40 млн.грн. застосовують річний податковий (звітній) період.

Також, слід зазначити, що відповідно до п.п. «а» п. 137.5 ст. 137 Кодексу річний податковий (звітний) період встановлюється для платників податку, які зареєстровані протягом звітного (податкового) року (новостворені), що сплачують податок на прибуток на підставі річної податкової декларації за період діяльності у звітному (податковому) році.

Отже зважаючи на те, що Представництвозареєстроване у 2020 році (тобто є новоствореним в якості платника податку на прибуток), то для нього встановлюється річний податковий (звітний) період.

В свою чергу, Компанія як правонаступник свого постійного представництва, використовує у 2021 році податковий (звітній) період в залежності від річного доходу свого постійного представництва за 2020 рік.

При цьому, у разі якщо обсяг річного доходуКомпанії (включаючи дохід від продажуавіаперевезень резидентам України у 2021 році)складе більше 40 млн.грн., то для такої Компанії у 2022 роціподатковим (звітним) періодом для подачі податкової декларації з податку на прибуток підприємств є квартальний звітний період.

Слід зазначити, що нерезидент з моменту постановки його на облік в якості платника податку на прибуток підприємств за місцезнаходженням свого постійного представництва несе відповідальність за правильність обчислення, повноту та своєчасність сплати грошового зобов’язання з податку на прибуток підприємств цього постійного представництва, в тому числі за періоди  у яких на обліку в якості платника податку перебувало постійне представництво.

Щодо питання 3.

Відповіднодоабзацупершогоп.46.2 ст. 46 Кодексуплатник податку на прибуток (крім платників податку на прибуток, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зобов'язані оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським звітом) подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог статті 137 цього Кодексу.

Фінансова звітність або звіт про фінансовий стан (баланс) та звіт про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати), що подаються відповідно до абзаців першого та другого цього пункту, є додатком до податкової декларації з податку на прибуток підприємств (звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, розрахунку частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку) та її невід'ємною частиною (абзацпершийпункту46.2 ст. 46 Кодексу).

Підпунктом141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу визначено, що суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. Таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

При цьому, зазначений розрахунок здійснює нерезидент (особа, уповноважена нерезидентом на ведення бухгалтерського та податкового обліку постійного представництва), як платник податку на прибуток підприємств.

Враховуючи, що нерезидент визначатиме оподатковуваний прибуток, отриманий за результатами господарської діяльності на території України через постійне представництвояк платник податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента, то і фінансова звітність має відображати результати діяльності нерезидента через таке постійне представництво за відповідний звітний період.

Таким чином, Компанія має визначати оподатковуваний прибуток від господарської діяльності на території України, включаючи прибуток від продажу авіаперевезень резидентам України, у окремій фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Щодо питання5.

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 42 Кодексу).

Особливості оформлення агентської діяльності регламентується главою 31 «Комерційне посередництво (агентські відносини) у сфері господарювання» Господарського кодексу України (далі ГКУ).

Відповідно до ст. 295 ГКУ комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє.

Комерційним агентом може бути суб'єкт господарювання (громадянин або юридична особа), який за повноваженням, основаним на агентському договорі, здійснює комерційне посередництво.

Комерційний агент не може укладати угоди від імені того, кого він представляє, стосовно себе особисто.

Згідно з частиною 1 ст. 297 ГКУ за агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги другій стороні (суб'єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб'єкта і за його рахунок.

Отже, сторонами агентського договору можуть бути тільки суб’єкти підприємницької діяльності, а договір регулює відносини, пов’язані саме з господарською діяльністю.

Таким чином, нерезидент, який зареєстрований платником податку на прибуток підприємств та здійснює господарську діяльність на території України,урядку 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку»Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України 20 жовтня 2015 року № 897 (зі змінами та доповненнями), відображає дохід як нерезидент, який його отримує від здійснення господарської діяльності на території України, в тому числі від продажу авіаперевезень резидентам України.

Щодо питання 6.

Нерезиденти після реєстрації їх платниками податку на прибуток підприємств складатимуть податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за результатами своєї господарської діяльності через постійне представництво на території України у національній валюті України.

Сплата грошових зобов’язань з податку на прибуток підприємств, що нараховані в податковій декларації з податку на прибуток підприємств, складеній по результатам діяльності постійного представництва, також має відбуватись у національній валюті України, як передбачено п. 35.1 ст. 35 Кодексу.

Відповідно до ст. 16 Кодексу платник податків зобов’язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених Кодексом та законами з питань митної справи (п. 35.1 ст. 35 Кодексу). Податковим обов’язком визнається обов’язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені Кодексом (п. 36.1 статті 36 Кодексу). Такий  обов’язок виникає у платника за кожним податком та збором(п. 36.2 ст. 36 Кодексу). Забороняється будь-яка уступка грошового зобов’язання або податкового боргу платника податків третім особам (крім випадків, коли гарантами повного та своєчасного погашення грошових зобов’язань платника податків є інші особи, якщо таке право передбачено Кодексом) (п. 87.7 ст. 87 Кодексу).

В свою чергу, відповідно до п. 19.1 ст. 19 Кодексу платник податків веде справи, пов’язані зі сплатою податків, особисто абочерезсвогопредставника. Особиста участь платника податків в податкових відносинах не позбавляє його права матисвогопредставника, як і участь податкового представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у таких відносинах.

Пунктом 36.4 ст. 36 Кодексу прямо передбачено, що виконання податкового обов’язку може здійснюватися платником самостійно або задопомогоюсвогопредставникачи податкового агента. При цьому, відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов’язку несе платник податків, крім випадків, визначених Кодексом або законами з питань митної справи (п. 36.5 ст. 36 Кодексу).

Виконанням податкового обов’язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов’язань у встановлений податковим законодавством строк (п. 38.1 ст. 38 Кодексу). Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, – податковим агентом, або представникомплатникаподатку (п. 38.2 ст. 38 Кодексу).

Представникамиплатникаподатків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов'язаних із сплатою податків, на підставі закону абодовіреності (п. 19.2 ст. 19 Кодексу). Представник платника податків користується правами, встановленими цим Кодексом для платників податків (п. 19.3 ст. 19 Кодексу).

Враховуючи вищезазначене, нерезидент може наділити повноваженнями по сплаті податку на прибуток підприємств свій акредитований (зареєстрований, легалізований) відокремлений підрозділ, зокрема постійне  представництво.

Таким чиномсплату податку на прибуток підприємств, що виникає у нерезидента в результаті здійснення господарської діяльності на території Україничерез постійне представництво,може здійснювати відокремлений підрозділ, через який здійснюється відповідна діяльність (як представник нерезидента на підставі належним чином оформлених повноважень).

Щодо питань 7 та 8.

Засади визначення операцій контрольованими встановлені п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст.39 Кодексу. Так, відповідно доп.п. «ґ» п.п.39.2.1.1 цієї статті контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Відповідно до п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

- річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

- обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки» (п.п. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 Кодексу).

Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов'язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (п.п. 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 Кодексу).

Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку (п.п. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39 Кодексу).

Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств (п.п. 39.1.4 п. 39.1 ст. 39 Кодексу).

Таким чином, відповідно до вимог ст. 39 Кодексу обов’язок подання Звіту про контрольовані операції покладається на платника податку на прибуток підприємств.

Форму та Порядок складання Звіту про контрольовані операції затверджено наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 № 8 (у редакції наказу від 31.12.2020 № 841).

Отже, нерезидент зобов’язаний подавати Звіт про контрольовані операції щодо контрольованих операцій свого постійного представництва з моменту реєстрації такого нерезидента платником податку на прибуток підприємств (у разі досягнення критеріїв щодо визнання операцій контрольованими), тобто за податковий (звітний) період – 2021 рік. 

Водночас повідомляємо, що відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.