Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 18.08.2021 р. № 3072/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення ДП щодо порядку складання податкових накладних за операціями з безоплатної передачі лікарських засобів і медичних виробів до закладів охорони здоров’я та відображення таких операцій у податковій звітності з ПДВ і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, ДП є одержувачем бюджетних коштів на виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров'я в частині доведеного до нього переліку напрямів профілактики, діагностики та лікування протягом відповідного бюджетного періоду. На виконання бюджетних програм ДП здійснює організацію та проведення тендерних процедур, укладення договорів, проведення оплат, прийняття лікарських засобів і медичних виробів від постачальників та їх передачу закладам охорони здоров’я. Такі лікарські засоби придбаваються ДП без ПДВ, та надалі здійснюється їх безоплатна передача закладам охорони здоров’я відповідно до розподілів, затверджених наказами Міністерства охорони здоров’я України (далі – МОЗ).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Порядок використання коштів, передбачених у державному бюджеті для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров'я, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 17.03.2011 № 298 (далі – Порядок № 298).

Пунктом 2 Порядку № 298 встановлено, що головним розпорядником бюджетних коштів та відповідальним виконавцем програм є МОЗ.

Одержувачем бюджетних коштів є ДП, що належить до сфери управління МОЗ і одержує кошти на виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров'я в частині доведеного до нього переліку напрямів профілактики, діагностики та лікування протягом відповідного бюджетного періоду.

Згідно з пунктом 3 Порядку № 298 бюджетні кошти спрямовуються, зокрема, на закупівлю лікарських засобів, імунобіологічних препаратів (вакцин), медичних виробів та допоміжних засобів до них.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПКУ визначено, що об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 38¹ підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ тимчасово, до 31 грудня 2022 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість, зокрема:

1) операції з ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що закуповуються за кошти державного бюджету особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров'я, для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров'я;

2) операції з постачання на митній території України лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що закуповуються за кошти державного бюджету особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров'я, для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров'я. При цьому норми пункту 198.5 статті 198 та статті 199 ПКУ не застосовуються;

3) операції з безоплатного постачання (передачі) особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров'я, лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що були ввезені та/або поставлені на митній території України відповідно до підпунктів 1 і 2 пункту 38¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, на користь структурних підрозділів з питань охорони здоров'я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій або суб'єктів господарювання, які мають ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та  регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Відповідно до пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПКУ).

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком (пункт 201.3 статті 201 ПКУ). Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні (пункт 201.5 статті 201 ПКУ).

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267  (далі – Порядок № 1307).

Згідно з підпунктом 5 пункту 16 Порядку № 1307 у графі 7 розділу Б табличної частини податкової накладної зазначається ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування податку на додану вартість. Графа 7 заповнюється у гривнях з копійками, якщо інше не передбачено чинним законодавством. У графі 10 зазначається обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ.

Пунктом 15 Порядку № 1307 передбачено, що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

Щодо питання 1

У податковій накладній, що складається за операцією з безоплатного постачання товарів, звільненою від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 38¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на зазначений пункт ПКУ, у графах 7 та 10 розділу Б табличної частини податкової накладної зазначається відповідно фактична ціна постачання одиниці товару без урахування ПДВ (тобто «0») та обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ, яка у даному випадку також дорівнює нулю.

Щодо питання 2

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг база оподаткування визначається для обрахунку податкових зобов’язань з ПДВ.

У разі здійснення платником податку операцій з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування ПДВ, за ціною, яка нижча за ціну їх придбання, на суму перевищення ціни придбання над ціною постачання таких товарів/послуг додаткового нарахування податкових зобов’язань не здійснюється та відповідно податкова накладна на суму такого перевищення не складається.

Отже, за операцією з постачання товарів/послуг, звільненою від оподаткування ПДВ, за ціною, нижчою за ціну їх придбання (у тому числі при безоплатному постачанні таких товарів/послуг), платник податку на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ складає одну податкову накладну виходячи із фактичної ціни постачання таких товарів/послуг.

Щодо питання 3

Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289  (далі - Порядок № 21). Підпунктом 6 пункту 3 розділу V Порядку № 21 визначено, що у рядку 5 податкової декларації з ПДВ (далі – декларація) вказуються обсяги операцій, зокрема з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 ПКУ, тимчасово звільнених від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX ПКУ та звільнених відповідно до міжнародних договорів (угод) та коригування за такими операціями.

Оскільки у ситуації, описаній у зверненні, товари, операції з постачання яких згідно з пунктом 38¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ, передаються платником податку безоплатно (тобто обсяг операцій з постачання таких товарів дорівнює нулю), то обсяги таких операцій у рядку 5 декларації не відображаються.

При цьому слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно порядку визначення податкових зобов’язань та складання податкових накладних за операціями, що здійснюються платником податку, має розглядатися з урахуванням договірних умов і суттєвих обставин здійснення таких господарських операцій, а також усіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.