Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 06.08.2021 р. № 2985/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                             щодо податкових наслідків з ПДВ при наданні доступу до онлайн-сервісу (платформи) та консалтингових (консультаційних) послуг та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, згідно з відповідними договорами Товариство надає замовникам (як резидентам, так і нерезидентам):

 доступ до онлайн-сервісу (платформи), який передбачає забезпечення тестування, оцінку персоналу, пошук, обробку та отримання інформації про проведення оцінювання кандидатів через мережу Інтернет. Результатом такого доступу до онлайн-сервісу (платформи) є отримання звітів щодо осіб (персоналу), які оцінювалися за допомогою онлайн-сервісу (платформи) за критеріями числових та вербальних здібностей з наданням рекомендацій із вдосконалення навиків персоналу. При цьому згідно з предметом договору Товариство зобов’язується надати замовнику невиключне право на використання онлайн-сервісу (платформи) без постачання копій програмної продукції, а також надавати послуги із забезпечення електронними одиницями для використання функціоналу онлайн-сервісу (платформи), послуги пов’язані із використанням онлайн-сервісу (платформи) впродовж строку доступу та інші консультаційні послуги;

консалтингові (консультаційні) послуги, які полягають у проведенні консультацій та семінарів щодо відбору, оцінки, розвитку персоналу та вдосконаленню їх здібностей, проведення тестування та оцінювання кандидатів без надання замовникам доступу до онлайн-сервісу (платформи), проведення усних інтерв’ю із кандидатами, бізнес-симуляцій та написання аналітичних звітів та досліджень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно з частиною першою статті 420 та частиною першою статті 433 ЦКУ до об'єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать комп'ютерні програми.

Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об'єкта права інтелектуальної власності) визначено Главою 75 ЦКУ.

Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності може здійснюватись на підставі таких договорів:

1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій формі.

У разі недодержання письмової форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.

Надання права на використання комп'ютерної програми в певній обмеженій сфері здійснюється шляхом надання ліцензії. Ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності надається особою, яка має виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), іншій особі (ліцензіату). Така ліцензія може бути оформлена як окремий документ або бути складовою частиною ліцензійного договору (стаття 1108 ЦКУ).

За ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог ЦКУ. Умови ліцензійного договору, які суперечать положенням ЦКУ, є нікчемними (стаття 1109 ЦКУ).

Законами України від 23 березня 2000 року № 1587-III «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних» із змінами і доповненнями, від 23 грудня 1993 року № 3792-XII «Про авторське право і суміжні права» із змінами і доповненнями визначено, що комп'ютерна програма - це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах).

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі −           Закон № 996)).

Отже, платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та                 підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або − у разі відсутності такого місця − місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема, належать:

консультаційні послуги;

послуги із розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4                   статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ передбачено, що не є об’єктом оподаткування операції, зокрема, з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

При цьому підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що роялті – це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо-чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, з                   1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Для цілей пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ до програмної продукції відносяться:

результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;

примірники (копії, екземпляри) комп'ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі;

будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;

криптографічні засоби захисту інформації.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції визначено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міндоходів від 07.10.2013 № 536 (далі − УПК № 536), крім положень УПК № 536, якими було роз’яснено правила оподаткування ПДВ операцій з надання права на використання програмної продукції, що були чинними до 01.01.2015, а також в Узагальнюючих податкових консультаціях, затверджених наказами Міністерства фінансів України від 31.12.2020 № 842 та від 27.04.2021 № 238.

Зокрема, згідно з УПК № 536 операції із постачання програмної продукції від нерезидента резиденту на митну територію України та від резидента нерезиденту не оподатковуються ПДВ.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо оподаткування ПДВ операцій Товариства з надання доступу до онлайн-сервісу (платформи) резиденту

Якщо за своєю фактичною сутністю під наданням доступу до онлайн-сервісу (платформи) розуміється доступ, скориставшись яким замовник (резидент) отримує виключно право на пошук, обробку і отримання (завантаження) інформації та інші аналогічні дії, без фактичного постачання замовнику (резиденту) програмної продукції (її копії) або без надання права на використання програмної продукції на підставі відповідного договору та умов, визначених Главою 75 ЦКУ, то операція Товариства з надання такого доступу замовнику (резиденту) розцінюватиметься як операція з постачання послуг із пошуку, обробки, отримання (завантаження) інформації та інших аналогічних дій, яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням ПДВ за ставкою 20 відсотків.

Якщо за своєю фактичною сутністю під наданням доступу до онлайн-сервісу (платформи) розуміється доступ, скориставшись яким замовник (резидент) отримує програмну продукцію (її копію) або право на використання програмної продукції на підставі відповідного договору та умов, визначених Главою 75 ЦКУ, то для цілей оподаткування ПДВ операція Товариства з надання такого доступу замовнику (нерезиденту) розцінюватиметься як операція з постачання програмної продукції або операція з надання права на використання програмної продукції, яка не підлягає оподаткуванню ПДВ.

Щодо оподаткування ПДВ операцій Товариства з надання доступу до онлайн-сервісу (платформи) нерезиденту

Якщо за своєю фактичною сутністю під наданням доступу до онлайн-сервісу (платформи) розуміється доступ, скориставшись яким замовник (нерезидент) отримує виключно право на пошук, обробку і отримання (завантаження) інформації та інші аналогічні дії, без фактичного постачання замовнику (нерезиденту) програмної продукції (її копії) або без надання права на використання програмної продукції на підставі відповідного договору та умов, визначених Главою 75 ЦКУ, то операція Товариства з надання такого доступу замовнику (нерезиденту) розцінюватиметься як операція з постачання послуг із пошуку, обробки, отримання (завантаження) інформації та інших аналогічних дій, яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням ПДВ за ставкою 20 відсотків (якщо місце постачання таких послуг відповідно до статті 186 розділу V ПКУ буде визначено на митній території України).

При цьому, у випадку, якщо послуги із пошуку, обробки, отримання (завантаження) інформації та інших аналогічних дій відносяться до категорії послуг, зокрема визначених пунктом 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг буде місце реєстрації замовника (нерезидента) як їх отримувача і, відповідно, операція Товариства з постачання таких послуг замовнику (нерезиденту) не буде об’єктом оподаткування ПДВ.

У випадку, якщо послуги із пошуку, обробки, отримання (завантаження) інформації та інших аналогічних дій не відносяться до категорії послуг, визначених пунктами 186.2 і 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг буде місце реєстрації Товариства як їх постачальника і, відповідно, операція Товариства з постачання таких послуг замовнику (нерезиденту) буде об’єктом оподаткування ПДВ, яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням ПДВ за ставкою  20 відсотків.

Якщо за своєю фактичною сутністю під наданням доступу до онлайн-сервісу (платформи) розуміється доступ, скориставшись яким замовник (нерезидент) отримує програмну продукцію (її копію) або право на використання програмної продукції на підставі відповідного договору та умов, визначених Главою 75 ЦКУ, то для цілей оподаткування ПДВ операція Товариства з надання такого доступу замовнику (нерезиденту) розцінюватиметься як операція з постачання програмної продукції або операція з надання права на використання програмної продукції, яка не підлягає оподаткуванню ПДВ.

Щодо оподаткування ПДВ операцій Товариства з постачання консалтингових (консультаційних) послуг резиденту

Операція Товариства з постачання консалтингових (консультаційних) послуг резиденту буде об’єктом оподаткування ПДВ, яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням ПДВ за ставкою 20 відсотків.

Щодо оподаткування ПДВ операцій Товариства з постачання консалтингових (консультаційних) послуг нерезиденту

У випадку, якщо зазначені у зверненні консалтингові (консультаційні) послуги відносяться до категорії послуг, зокрема визначених пунктом 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг буде місце реєстрації замовника (нерезидента) як їх отримувача і, відповідно, операція Товариства з постачання таких послуг замовнику (нерезиденту) не буде об’єктом оподаткування ПДВ.

У випадку, якщо зазначені у зверненні консалтингові (консультаційні) послуги не відносяться до категорії послуг, визначених пунктами 186.2 і 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг буде місце реєстрації Товариства як їх постачальника і, відповідно, операція Товариства з постачання таких послуг замовнику (нерезиденту) буде об’єктом оподаткування ПДВ, яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням ПДВ за ставкою 20 відсотків.

З питання віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг ДПС рекомендує звернутися до Міністерства економіки України та/або ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником Державного класифікатора продукції та послуг, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

З метою уникнення неоднозначного трактування норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, які регулюють питання, пов’язані із програмною продукцією, у частині правомірності віднесення зазначеного у зверненні онлайн-сервісу (платформи) до програмної продукції, ДПС рекомендує з порушеного питання звернутися до Міністерства цифрової трансформації України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).