Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.08.2021 р. № 3135/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення про надання індивідуальної податкової консультації з урахуванням висновків суду щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з реалізації картонно-паперової упаковки, а також постанову Третього апеляційного адміністративного суду, додану до зазначеного звернення, якою визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію надану ДПС на звернення платника, та відповідно до пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) і з урахуванням висновків суду, викладених у зазначеній постанові, повідомляє.

Індивідуальна податкова консультація була надана платнику податку з питання  нарахування податкових зобов’язань відповідно до статті 199 ПКУ при здійсненні  операцій з реалізації картонно-паперової упаковки від придбаної продукції, якщо така упаковка не має відокремленої вартості (вартість придбання продукції визначається разом з упаковкою), та надалі така упаковка продається окремо від продукції як макулатура.

Відповідно до пункту 53.2 статті 53 ПКУ платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14.04.2021 у справі № 160/10955/20, зокрема,  визначено, що:

«…надана позивачу індивідуальна податкова консультація складається фактично лише з переліку правових норм, не роз’яснюючи при цьому порядку їх практичного використання в ситуації, що склалась з позивачем.

За приписами частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема: обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); розсудливо; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

З урахуванням викладеного, колегія суддів доходить висновку, що індивідуальна податкова консультація, надана позивачу, не відповідає наведеним вище критеріям, порушує права та законні інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом скасування рішення суб’єкта владних повноважень.

Крім того, колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до абзацу перший пункту 23 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ із змінами, внесеними згідно із Законами № 4834-VI від 24.05.2012 року, № 713-VII від 19.12.2013 року, № 1621-VII від 31.07.2014 року, № 71-VIII від 28.12.2014 року, № 2628-VIII від 23.11.2018 року, тимчасово до 1 січня 2022 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД. <………..>».

Водночас зазначаємо, що відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з Положенням про Державну податкову службу України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 № 227, Державна податкова служба України (ДПС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

ДПС відповідно до покладених на неї завдань, зокрема, здійснює контроль за дотриманням вимог податкового законодавства, законодавства щодо адміністрування єдиного внеску та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на ДПС.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПКУ податкове законодавство України складається з Конституції України; ПКУ; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України; чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема,  операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Правила нарахування податкових зобов’язань та формування податкового кредиту визначено статтями 201 та 198 ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін та надати покупцю за його вимогою.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов'язкові реквізити, зокрема,  опис (номенклатура) товарів/послуг (підпункт «е» пункту 201.1 статті 201 ПКУ).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПКУ).

Пунктом 198.3 статті 198 ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.3 статті 198 ПКУ).

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПКУ у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 ПКУ).

Пунктом 23 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ встановлено, що операцій з постачання, у тому числі операцій з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД, тимчасово, до 1 січня 2022 року, звільняються від  оподаткування податком на додану вартість. Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Таким чином у ситуації, описаній у зверненні, якщо  картонна упаковка, у якій покупцю поставляється продукція, не є окремим товаром (така картонна упаковка не має відокремленої від продукції вартості, та при постачанні продукції в упаковці не складаються податкові накладні окремо на номенклатуру «продукція» та окремо на номенклатуру «картонна упаковка», а складається одна податкова накладна на продукцію (яка поставляється в упаковці)), то у даному випадку продукція і її картонна упаковка є єдиним товаром.

Надалі частина такого товару використовується в оподатковуваних ПДВ операціях (продукція, яка реалізується з ПДВ), а частина – в неоподатковуваних операціях (картонна упаковка, яка згідно з пунктом 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ реалізується без ПДВ).

Отже, якщо платником податку здійснюється придбання товарів (продукції в упаковці), які в подальшому використовуються як в оподатковуваних операціях (реалізація продукції), так і в звільнених від оподаткування операціях (реалізація упаковки як макулатури), то за такими операціями статтею 199 ПКУ передбачено нарахування податкових зобов’язань  з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ (а саме виходячи з вартості придбання товару (продукції та її упаковки, які мають єдину вартість)), і частки використання товарів/послуг у неоподатковуваних операціях, та складання відповідної зведеної податкової накладної.

При цьому у даному випадку відсутнє подвійне нарахування податкових зобов’язань за макулатурою, як зазначено платником у зверненні, оскільки за операцією з постачання макулатури податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються (така операція звільнена від оподаткування), а вартість макулатури враховується виключно для визначення обсягів неоподатковуваних операцій з метою розрахунку частки використання товарів/послуг у неоподатковуваних операціях, відповідно до якої нараховуються податкові зобов’язання за придбаними з ПДВ товарами/послугами, які одночасно використовуються в оподатковуваних та неоподатковуваних ПДВ операціях, як це передбачено статтею 199 ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.