Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.09.2021 р. № 3461/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Підприємства щодо порядку складання податкових накладних за операціями з безоплатної передачі лікарських засобів і медичних виробів до закладів охорони здоров’я та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємство є неприбутковою організацією, створеною з метою виконання функцій, зокрема, із забезпечення збереження і зміцнення здоров’я населення, здійснення групової та популяційної профілактики захворювань,  лабораторної діяльності та боротьби з епідеміями.

На балансі Підприємства знаходиться регіональний склад вакцин. Департаментом охорони здоров’я обласної державної адміністрації на Підприємство покладено обов’язки щодо отримання та передачі медичним закладам області (безкоштовно за рахунок коштів державного бюджету та гуманітарної допомоги) імунобіологічних препаратів (вакцин, у тому числі від COVID-19) та медичних виробів, які використовуються для проведення профілактичних щеплень. За операціями з постачання таких імунобіологічних препаратів та медичних виробів Підприємство застосовує режим звільнення від оподаткування ПДВ.  

В той же час звернення не містить детальної інформації щодо умов придбання таких імунобіологічних препаратів та медичних виробів (зокрема, чи вони були придбані за бюджетні кошти (з ПДВ, чи без ПДВ), чи отримані безоплатно).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Порядок використання коштів, передбачених у державному бюджеті для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров'я, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 17.03.2011 № 298 (далі – Порядок № 298).

Пунктом 2 Порядку № 298 встановлено, що головним розпорядником бюджетних коштів та відповідальним виконавцем програм є МОЗ.

Згідно з пунктом 3 Порядку № 298 бюджетні кошти спрямовуються, зокрема, на закупівлю лікарських засобів, імунобіологічних препаратів (вакцин), медичних виробів та допоміжних засобів до них.

Розподіл товарів і послуг, закуплених у межах бюджетних призначень, між структурними підрозділами з питань охорони здоров'я та підпорядкованими установами здійснюється МОЗ або за дорученням МОЗ державним підприємством, визначеним  Порядком № 298 (пункт 18 Порядку № 298).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПКУ визначено, що об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктами 38, 38¹, 71 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ визначено перелік операцій, зокрема, з постачання лікарських засобів та медичних виробів, які тимчасово звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

Зокрема, згідно з підпунктами 2,3 пункту 38¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ тимчасово, до 31.12.2022, звільняються від оподаткування ПДВ операції з:

постачання на митній території України лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що закуповуються за кошти державного бюджету особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров'я, для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров'я. При цьому норми пункту 198.5 статті 198 та статті 199 ПКУ не застосовуються;

безоплатного постачання (передачі) особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров'я, лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що були ввезені та/або поставлені на митній території України відповідно до підпунктів 1 і 2 пункту 38¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, на користь структурних підрозділів з питань охорони здоров'я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій або суб'єктів господарювання, які мають ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики.

Звільнення від оподаткування, передбачене пунктом 38¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, застосовується, якщо ввезення та/або постачання (передача) лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них здійснюється за кошти державного бюджету на виконання відповідних угод (договорів), укладених особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров'я, у межах виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров'я.

Пунктом 71 підрозділу 2 розділу XX ПКУ встановлено, що тимчасово, на період, що закінчується останнім календарним днем місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та/або операції з постачання на митній території України товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено Кабінетом Міністрів України.

У разі здійснення операцій, звільнених відповідно до пункту 71 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 ПКУ не застосовуються щодо таких операцій.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та  регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Відповідно до пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПКУ).

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком (пункт 201.3 статті 201 ПКУ). Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні (пункт 201.5 статті 201 ПКУ).

Отже, за операцією з безоплатного постачання товарів, яка звільнена від оподаткування ПДВ, платник податку на дату першої події за операцією (при безоплатному постачанні – на дату відвантаження товарів) зобов’язаний скласти податкову накладну з позначкою «Без ПДВ» виходячи із фактичної ціни постачання таких товарів/послуг (яка у даному випадку дорівнює нулю).

При цьому слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно порядку визначення податкових зобов’язань та складання податкових накладних за операціями, що здійснюються платником податку, має розглядатися з урахуванням договірних умов і суттєвих обставин здійснення таких господарських операцій, а також усіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.