Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 17.09.2021 р. № 3485/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула зверненняТоваристващодопорядку складання податкових накладних / розрахунків коригування та їх відображення у податковій звітності з ПДВі, керуючись статтею 52 розділу ІІПодаткового кодексу України (далі – ПКУ),повідомляє.

Як викладено у зверненні, Товариство є учасником ринку електричної енергії та здійснює операції з купівлі-продажу електричної енергії для врегулювання небалансів у оператора системи передачі електричної енергії (далі – оператор) /оператору. Товариство і оператор  застосовують касовий метод податкового обліку з ПДВ.

Оператор складає та надає Товариству акт купівлі-продажу електричної енергії для врегулювання небалансів із зазначенням обсягів, ціни та вартості проданої та купленої кожною із сторін електроенергії для врегулювання небалансів. Оператор щодекадно надає Товариству рахунки (інвойси) на оплату за електричну енергію, що поставляється з метою врегулювання небалансів, у яких сумадо сплати розраховується як сальдо між вартістю купленої і проданої електроенергії за відповідний період.

Неоплачена дебіторська та кредиторська заборгованість сторін, сформована внаслідок сальдового методу обрахунку вартості проданої/купленої електроенергії для врегулювання небалансів, підлягає заліку зустрічних однорідних вимог на підставі відповідної двосторонньої угоди.

В наступних періодах відбувається перерахунок ціни/кількості електроенергії, що була поставлена для врегулювання небалансів електричної енергії за попередні звітні періоди. Внаслідок такого перерахунку сума компенсації (обсяг постачання), зазначена у таких зведених податкових накладних, може збільшуватися/зменшуватися.

Внаслідок проведення такого перерахунку Товариство надає оператору лист щодо зміни призначення частини платежу (раніше сплачених за електроенергію для врегулювання небалансів  коштів), визначаючи її  як повернення грошових коштів оператору.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові, економічні та організаційні засади функціонування ринку електричної енергії  визначено  Законом України від 13 квітня 2017 року  № 2019-VIII «Про ринок електричної енергії»  (далі – Закон № 2019).

Згідно з пунктом 7 частини 1 статті 1  Закону № 2019 балансуючий ринок електричної енергії - ринок, організований оператором системи передачі електричної енергії з метою забезпечення достатніх обсягів електричної потужності та енергії, необхідних для балансування в реальному часі обсягів виробництва та імпорту електричної енергії і споживання та експорту електричної енергії, врегулювання системних обмежень в об'єднаній енергетичній системі України, а також фінансового врегулювання небалансів електричної енергії.

Відповідальність за баланс - зобов'язання учасників ринку повідомляти і виконувати погодинні графіки електричної енергії відповідно до обсягів купленої та проданої електричної енергії та нести фінансову відповідальність за врегулювання небалансів (пункт 12 частини 1 статті 1  Закону № 2019).

Небаланс електричної енергії - розрахована відповідно до правил ринку для кожного розрахункового періоду різниця між фактичними обсягами відпуску або споживання, імпорту, експорту електричної енергії сторони, відповідальної за баланс, та обсягами купленої і проданої електричної енергії, зареєстрованими відповідно до правил ринку (пункт 46 частини1 статті 1  Закону № 2019).

Оператор системи передачі (оператор) - юридична особа, відповідальна за експлуатацію, диспетчеризацію, забезпечення технічного обслуговування, розвиток системи передачі та міждержавних ліній електропередачі, а також за забезпечення довгострокової спроможності системи передачі щодо задоволення обґрунтованого попиту на передачу електричної енергії (пункт 55 частини1 статті 1  Закону № 2019).

Частиною3 статті 3 Закону № 2019 встановлено, що обов'язковою умовою участі в ринку електричної енергії (крім споживачів, які купують електроенергію за договором постачання електричної енергії споживачу) є укладення договору про врегулювання небалансів з оператором.

Відповідно до частини1 статті 4 Закону № 2019 учасники ринку електричної енергії провадять свою діяльність на ринку електричної енергії на договірних засадах. Для забезпечення функціонування ринку електричної енергії укладаються, зокрема, такі види договорів:

про участь у балансуючому ринку;

про врегулювання небалансів.

Порядок врегулювання небалансів електричної енергії встановлено статтею 70 Закону № 2019, згідно з якою усі учасники ринку, крім споживачів, які купують електроенергію за договором постачання електричної енергії споживачу, несуть відповідальність за свої небаланси електричної енергії.

З метою врегулювання небалансів з оператором учасник ринку має стати стороною, відповідальною за баланс, або передати свою відповідальність іншій стороні, відповідальній за баланс, шляхом входження до балансуючої групи. Електропостачальники є сторонами, відповідальними за баланс своїх споживачів.

Сторони, відповідальні за баланс, зобов'язані нести фінансову відповідальність за небаланси електричної енергії перед оператором системи передачі.

Купівля-продаж електричної енергії з метою врегулювання небалансів електричної енергії сторони, відповідальної за баланс, здійснюється між стороною, відповідальною за баланс, та оператором за договором про врегулювання небалансів.

Врегулюванням небалансів електричної енергії є вчинення стороною, відповідальною за баланс, правочинів щодо купівлі-продажу електричної енергії з оператором в обсягах небалансів електричної енергії за цінами небалансів, визначеними відповідно до правил ринку.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ). З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

При цьому продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1  статті 14 розділу I ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правила формування податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної і їх реєстрації в ЄРПН регулюються статтями 187 і 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ тимчасово, до 1 січня 2022 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії відповідно до Закону України «Про ринок електричної енергії», постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2022 року.

Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування ПДВ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку, відкритих в установах банків, та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

У разі якщо операції, визначені пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, мають безперервний або ритмічний характер постачання, платники податку:

покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця;

покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведену податкову накладну з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця.

Разом з тим, у разі надання інших видів компенсацій вартості товарів (послуг) зведена податкова накладна  відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ не складається.У цьому випадку податкова накладна складається у загальному порядку.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу VПКУякщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

Форма та порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 зі змінами та доповненнями (далі – Наказ № 21).

Відповідно до пункту 1 розділу ІІІ Порядку № 21 до податкової декларації з податку на додану вартість вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.

Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Щодо питань 1, 4

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ податкова накладна складається постачальником на дату виникнення податкових зобов’язань. Для платника податку - постачальника, який застосовує касовий метод податкового обліку з ПДВ за операціями, визначеними пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, такою датою є дата отримання коштів (або інших видів компенсації вартості товарів/послуг) від покупця. За такими операціями постачальник зобов’язаний визначити податкові зобов’язання у складі податкової звітності з ПДВ за той звітний період, у якому вони виникли, а покупець може віднести суми ПДВ за придбаними товарами/послугами до податкового кредиту після реєстрації в ЄРПН відповідної податкової накладної постачальником.

У разі виникнення підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 розділу VПКУ, зокрема, при поверненні грошових коштів покупцю, платник податку – постачальник має право скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної.Такий розрахунок коригування складається на дату повернення коштів покупцю та підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем.У разі  повернення грошових коштів покупець зобов’язаний зменшити податковий кредит у тому звітному періоді, у якому йому було повернуто такі кошти, а постачальник має право зменшити податкові зобов’язання після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування покупцем.

Щодо питання 2

З урахуванням норм пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ зведена податкова накладна за операціями, визначеними цим пунктом, які мають безперервний або ритмічний характер, можебути складенапостачальником не пізніше останнього дня місяцявиключно на суму коштів,  отриманих протягом такого місяця.

У разі надання інших видів компенсації вартості товарів/послуг (у тому числі у разі компенсації вартості товарів/послуг шляхом проведення заліку зустрічних однорідних вимог) зведена податкова накладна відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ не складається. У цьому випадку податкова накладна складається у загальному порядку на дату проведення  заліку зустрічних однорідних вимог, що підтверджується відповідним документом.

У випадку повернення покупцюкоштів, сплачених ним у попередніх звітних періодах, як зазначалося вище, складається розрахунок коригування до відповідної податкової накладної.

Таким чином, зведена податкова накладна не може бути складена на суму сальдо за усіма вищезазначеними подіями (операціями), проведеними платником протягом місяця (а саме отримання коштів, залік зустрічних однорідних вимог, повернення коштів). За кожною такою подією має бути складена окрема податкова накладна / розрахунок коригування у порядку, визначеному ПКУ.

Щодо питання 3

Як зазначено у питанні 3, сплата коштів покупцем та  повернення частини таких сплачених коштів постачальником, який застосовує касовий метод податкового обліку з ПДВ та складає зведені податкові накладні відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, здійснені у одному звітному періоді до моменту складання таким постачальником зведеної податкової накладної.

Оскільки зведена податкова накладна складається не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, то у разі, якщо до моменту складання постачальником такої зведеної податкової накладної відбулась зміна податкових зобов’язань постачальника у зв’язку з поверненням покупцю коштів, сплачених у такому місяці, суми ПДВ в зведеній податковій накладній таким постачальником зазначаються загальною сумою, що відповідає фактичній сумі отриманих коштів від покупця протягом такого звітного періоду (з урахуванням суми їх часткового повернення покупцю). При цьому розрахунок коригування до такої податкової накладної не складається.

Разом з тим слід зазначити,  що зважаючи на положення пункту 44.1 статті 44, пунктів 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2 статті 198, пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 розділу V ПКУ дані, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, повинні відповідати даним первинних документів, які складені відповідно до вимог,встановлених ЗакономУкраїни від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996), та містять відомості про господарську операцію, за якою складається така податкова накладна / розрахунок коригування.

З питання визначення первинних документів, які можуть бути підставою для відображення у податковому обліку операцій платника податку (зокрема,  чи вважається таким первинним документом лист про зміну призначення платежу) рекомендуємо звернутися до Міністерства фінансів України як до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина 2 статті 6 Закону № 996).

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.