Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.09.2021 р. № 3617/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                                     щодо податкових наслідків з податків і зборів при здійсненні операцій з постачання послуг в рамках агентського договору та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство має намір здійснювати підприємницьку діяльність у сфері надання агентських послуг фізичним особам та фізичним особам – підприємцям.

Товариство буде виступати комерційним агентом перед фізичними особами та фізичними особами – підприємцями (далі – виконавці) з пошуку замовників (клієнтів), яким такі виконавці будуть надавати послуги / виконувати роботи, та укладення угод між такими особами. Замовниками (клієнтами) будуть фізичні особи.

Оплата послуг/робіт за вказаною діяльністю буде здійснюватися наступним чином:

замовник (клієнт) здійснюватиме оплату вартості послуг/робіт, які надаватимуть виконавці, шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Товариства (агента);

після фактичного надання виконавцями послуг / робіт замовникам (клієнтам) Товариство (агент) перерахує виконавцям грошові кошти як оплату за надані послуги / роботи, отриманих від замовників (клієнтів), за виключенням винагороди, що становить 12 відс. від вартості послуг / робіт;

сплата податків за операціями з надання послуг / робіт буде здійснюватися Товариством (агентом) до моменту виплати грошових коштів виконавцям.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з пунктом 7.3 статті 7 розділу I ПКУ будь-які питання щодо оподаткування регулюються ПКУ і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до ПКУ та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

Податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені ПКУ, законами з питань митної справи (пункт 36.1 статті 36 розділу І ПКУ).

Згідно зі статтею 18 розділу І ПКУ податковим агентом визнається особа, на яку ПКУ покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов'язки, встановлені ПКУ для платників податків.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі − Закон № 996)).

Отже, платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Основні засади господарювання в Україні і господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання, а також між цими суб'єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання регулюються Господарським кодексом України (далі – ГКУ).

Правила комерційного посередництва (агентські відносини) у сфері господарювання визначено статтями 295 – 305 ГКУ.

Частиною першою статті 295 ГКУ визначено, що комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє.

За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги другій стороні (суб'єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб'єкта і за його рахунок (частина перша статті 297 ГКУ).

Відповідно до агентського договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, що здійснені ним в інтересах суб'єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором. Агентська винагорода виплачується комерційному агенту після оплати третьою особою за угодою, укладеною з його посередництвом, якщо інше не передбачено договором сторін (частини перша і друга статті 301 ГКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ встановлено, що податок на додану вартість становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування ПДВ та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Так, у податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця та покупця товарів/послуг (підпункти «в» і «д» пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ).

Отже, з урахуванням вищезазначеного, податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН безпосередньо особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом IV ПКУ, згідно з підпунктом 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 якого платником податку є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні.

Відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 розділу IV ПКУ об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 розділу IV ПКУ
(підпункт 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 розділу IV ПКУ).

Згідно з пунктом 167.1 статті 167 розділу IV ПКУ ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 – 167.5 статті 167 розділу IV ПКУ).

Крім того, вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором
(підпункт 1.2 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ (підпункт 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб і військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 розділу IV ПКУ.

Згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 розділу IV ПКУ податковий агент, визначення якого наведено у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок (військовий збір) із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку (збору), визначену у статті 167 розділу IV ПКУ та підпункті 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ (підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 розділу IV ПКУ).

Крім того, оподаткування доходів, отриманих фізичною особою – підприємцем від провадження господарської діяльності, здійснюється відповідно до статті 177 розділу IV ПКУ або глави І розділу XIV ПКУ залежно від обраної системи оподаткування.

Відповідно до пункту 177.8 статті 177 розділу IV ПКУ під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб'єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Сума коштів, яка нараховується юридичною особою (агентом) на користь платника податку – фізичної особи, включається до його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При цьому юридична особа (агент) має виконати усі функції податкового агента, визначені ПКУ.

У разі, якщо фізична особа - підприємець для уникнення подвійного оподаткування надає юридичній особі (агенту) копію документа, підтверджуючого його державну реєстрацію як суб’єкта підприємницької діяльності та у разі необхідності копію витягу з реєстру платників єдиного податку, то дохід, який нараховується такою юридичною особою (агентом) буде розглядатися як об’єкт оподаткування відповідно до норм статті 177 розділу IV ПКУ або глави І розділу XIV ПКУ.

При цьому юридична особа (агент) виконує функції податкового агента лише в частині відображення зазначеного доходу у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу).

Щодо питання 2

Оскільки в описаній у зверненні ситуації, Товариство (агент) безпосередньо не здійснюватиме постачання послуг / робіт замовнику (клієнту), а лише отримуватиме від замовника (клієнта) грошові кошти як оплату за послуги / роботи та перераховуватиме їх виконавцю (фактичному постачальнику таких послуг / робіт), то за операціями з постачання таких послуг / робіт виконавець (платник ПДВ) зобов'язаний буде нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за правилом «першої події» та скласти податкову накладну на замовника (клієнта) і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни, виходячи із бази оподаткування ПДВ, встановленої  пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, а саме із договірної вартості таких послуг / робіт.

Операція Товариства (агента) з постачання агентських послуг (пошук замовнику (клієнту) та укладення відповідних угод) виконавцю буде об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковуватиметься у загальновстановленому порядку за основною ставкою. База оподаткування ПДВ такої операції визначатиметься, виходячи із суми агентської винагороди, що отримуватиметься Товариством (агентом) у межах та на умовах агентського договору. За такою операцією Товариство (агент) зобов’язане буде нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за правилом «першої події» та скласти податкову накладну на виконавця і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Щодо необхідності повідомлення замовника (клієнта) про здійснення розподілу суми отриманих від нього грошових коштів на дві складові частини (суму оплати за послуги / роботи та суму агентської винагороди), то порушене питання не належить до компетенції ДПС.

Щодо питання 3

Питання визначення правомірності перебування на розрахунковому рахунку Товариства (агента) грошових коштів, які Товариство (агент) перераховуватиме виконавцю (фактичному постачальнику таких послуг / робіт) як оплату за надані замовнику (клієнту) послуги / роботи, не належить до компетенції ДПС.

 

Щодо строків надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій на звернення платників податків ДПС інформує, що порядок та такі строки встановлено статтями 52 і 53 розділу ІІ ПКУ.

Згідно з пунктом 52⁸ підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених, статтями 52 і 53 розділу ІІ ПКУ щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Тобто, на період дії вказаного вище карантину зупинено перебіг строків для надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій, а отже не є порушенням чинного податкового законодавства надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій понад строки, визначені статтею 52 розділу ІІ ПКУ.

Додатково ДПС інформує, що з огляду на норми, визначені пунктом 7.3 статті 7 розділу I ПКУ, порядок та строки для надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).