Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.10.2021 р. № 3756/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг із технічної підтримки програмної продукції та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, згідно з умовами договору підприємством надаються послуги із технічної підтримки програмного забезпечення, які включають:

надання допомоги і консультації за телефоном гарячої лінії з питань інсталяції програмного забезпечення, пошуку дефектів і помилок, пояснення документації і вирішенні інших проблем, що виникають у процесі користування програмним забезпеченням;

надання авторизованого доступу до електронної інформаційної системи технічної підтримки у мережі Інтернет;

направлення запитів з конкретних проблем через систему електронної пошти;

забезпечення надання оновлених версій програмного забезпечення  (забезпечення їх доставки). При цьому сторони у договорі визначають і деталізують умови щодо таких оновлених версій програмного забезпечення. Такі дії не пов’язані із змінами, оновленнями та/або розширеннями функціоналу програмного забезпечення, а являють собою можливість усунення виявлених недоліків, що дозволяють покращити/оптимізувати роботу програмного забезпечення;

можливість міграції ліцензій програмних продуктів, що підтримуються, з одного операційного середовища в інше.

Вказані вище дії не пов’язані безпосередньо із постачанням програмного забезпечення і не є його складовою частиною.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно з пунктом 2 частини першої статті 433 ЦКУ, комп'ютерна програма є твором, а отже, об'єктом авторського права (права інтелектуальної власності).

Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об'єкта права інтелектуальної власності) визначено Главою 75 ЦКУ.

Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності може здійснюватись на підставі таких договорів:

1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій формі.

У разі недодержання письмової форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.

Законами України від 23 березня 2000 року № 1587-III «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних» та від 23 грудня 1993 року № 3792-XII «Про авторське право і суміжні права» визначено, що комп'ютерна програма - це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах).

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі −  Закон № 996)).

Отже, платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Для цілей пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ до програмної продукції відносяться:

результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;

примірники (копії, екземпляри) комп'ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі;

будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;

криптографічні засоби захисту інформації.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції визначено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міндоходів від 07.10.2013 № 536 (далі − УПК № 536), крім положень УПК № 536, якими було роз’яснено правила оподаткування ПДВ операцій з надання права на використання програмної продукції, що були чинними до 01.01.2015, а також в Узагальнюючих податкових консультаціях, затверджених наказами Міністерства фінансів України від 31.12.2020 № 842 та від 27.04.2021 № 238 (далі – УПК № 238).

Згідно з положеннями УПК № 536 якщо технічна підтримка (встановлення, налаштування, тестування, консультування виявлення, виправлення та усунення недоліків) програмної продукції (її компонентів) є складовою частиною постачання програмної продукції (її компонентів) та її вартість включається до складу вартості програмної продукції, то надання такої технічної підтримки розглядається як невід’ємна частина операції з постачання програмної продукції, яка підлягає звільненню від оподаткування ПДВ.

Якщо технічна підтримка (встановлення, налаштування, тестування, консультування виявлення, виправлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп'ютерних програм) не є невід’ємною частиною постачання програмної продукції та її вартість не включається до складу вартості програмної продукції, то надання такої технічної підтримки розглядається як окрема операція з постачання послуг із технічної підтримки програмної продукції, яка підлягає оподатковування ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою.

Відповідно до положень УПК № 238 якщо операції з технічної підтримки програмної продукції включають будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення, включаючи усунення недоліків та виправлення помилок, та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу, з одночасним постачанням за одну вартість послуг із встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків, консультування щодо користування програмною продукцією, то такі операції звільняються від оподаткування ПДВ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує.

Щодо питання 1

У розглянутому вище в УПК № 238 випадку головним критерієм для цілей застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ є здійснення технічної підтримки програмної продукції, умови якої передбачають внесення будь-яких змін до програмної продукції, шляхом постачання компонентів програмної продукції (змін, оновлень, додатків, доповнень, та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу) або надання права на використання таких компонентів, плата за які не вважається роялті, що відбувається у межах відповідного договору, у тому числі з можливістю одночасного надання послуг із встановлення, налаштування, тестування, консультування виявлення, виправлення та усунення недоліків, вартість яких включається до складу вартості технічної підтримки програмної продукції.

Якщо умови технічної підтримки програмної продукції передбачають виключно надання послуг із встановлення, налаштування, тестування, консультування виявлення, виправлення та усунення недоліків без внесення будь-яких змін до програмної продукції, то операція з постачання послуг із технічної підтримки програмної продукції підлягає оподатковування ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою.

Оскільки згідно з описаною у зверненні ситуацією технічна підтримка програмної продукції не пов’язана безпосередньо із постачанням програмної продукції та не є складовою частиною постачання програмної продукції, а її умови передбачають виключно усунення виявлених недоліків з метою оптимізації роботи програмної продукції без внесення будь-яких до неї змін, то надання такої технічної підтримки розглядається як операція з постачання послуг із технічної підтримки програмної продукції, яка підлягає оподатковуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою.

Щодо питання 2

Позиція, викладена у положеннях УПК № 536 у частині питання оподаткування ПДВ операції з постачання послуг із технічної підтримки програмної продукції ДПС не змінювалася, а лише була більш деталізована в УПК № 238 з урахуванням змін, внесених до пункту 26¹ підрозділу 2            розділу XX ПКУ Законом України від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році», а також пропозицій, отриманих від бізнес-спільноти.

При цьому факти неоднозначного трактування в положеннях УПК № 536 і УПК № 238 норм, визначених пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, а також розбіжності у позиціях, викладених ДПС і Міністерством фінансів України, відсутні.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).