Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.10.2021 р. № 3712/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення
щодо оподаткування прибутків нерезидента, отриманих від експлуатації морських суден у міжнародних перевезеннях, та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс),повідомляє.

Як зазначено у зверненні, єдиним учасником Української дочірньої компанії є нерезидент, зареєстрований в державі Ізраїль. Між материнською компанією та Українською дочірньою компанією укладено агентську угоду, відповідно до якої українська компанія (далі –  Агент) діючи від імені материнської компанії надає в Україні послуги з організації морського, наземного перевезення вантажів у контейнерах, які знаходяться у власності або користуванні материнської компанії. Материнська компанія не має в Україні представництва, що відповідає визначенню відокремленого підрозділу.

Материнська компанія напряму або через Агента отримує доходи з джерелом їх походження з України, зокрема:

доходи від експлуатації морських суден у міжнародних перевезеннях, включаючи доход від здавання в оренду морських суден без екіпажу;

прибутки від використання або здавання в оренду контейнерів, використовуваних для транспортування товарів.

У зв’язку з чим, виникли питання: Чи має материнська компанія незалежно від того, чи створює її діяльність на території України постійне представництво, реєструватись платником податку на прибуток з огляду на отримання доходів з джерелом їх походження з України щодо яких Україна не має права на оподаткування на підставі ст. 8 «Морський та повітряний транспорт» Конвенції?

Відповідно до п.п. 14.1.193п. 14.1 ст. 14 Кодексупостійне представництво – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає:

а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов'язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;

б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді;

в) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов'язаних із ним осіб - нерезидентів;

г) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів - утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу.

Для цілей застосування підпунктів «а» і «б» цього підпункту при розрахунку загального періоду, протягом якого нерезидент здійснює діяльність в Україні, до повних послідовних або непослідовних календарних місяців тривалості проекту (або пов'язаних між собою проектів), виконання робіт або надання послуг нерезидентом в Україні додаються:

тривалість діяльності нерезидента в Україні, що здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів, та

тривалість діяльності пов'язаних осіб цього нерезидента в Україні, якщо така діяльність тісно пов'язана з діяльністю нерезидента, визначеною у підпунктах «а» і «б» цього підпункту, та здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які дорівнюють повному календарному місяцю або які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів.

Для цілей застосування підпунктів «в» і «г» цього підпункту про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, може, зокрема, але не виключно, свідчити:

надання нерезидентом обов'язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв'язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;

наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов'язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;

реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;

наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.

Отже, у разі наділення Агента повноваженнями вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого материнською компанією укладаються договори (контракти)без суттєвої зміни таких умов та/або наділення повноваженнями укладати договори (контракти)від імені материнської компанії, якщо зазначена діяльність здійснюється Агентом за рахунок та/або на користь виключно материнської компанії та/або пов’язаних з нею осіб – нерезидентів, то така діяльність підпадає під визначення постійного представництва.

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника - резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов'язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов'язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов'язаними особами.

Тобто, у разі якщо Агент, діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь материнської компанії – пов’язаної з ним особи,тотакий Агент не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності та визнається постійним представництвом такої материнської компанії в Україні.

Постійним представництвом не є:

а) використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту;

б) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації;

в) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством;

г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента;

ґ) направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу;

д) утримання постійного місця діяльності з іншою метою.

Утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах «а» - «д» цього підпункту, за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не є постійним представництвом.

Постійне представництво нерезидента в Україні визнається також у разі, якщо діяльність в Україні здійснюють декілька нерезидентів пов'язаних осіб, якщо така діяльність у сукупності виходить за межі діяльності підготовчого або допоміжного характеру для такої групи нерезидентів - пов'язаних осіб. У такому разі постійне представництво визнається для кожного такого нерезидента - пов'язаної особи. Даний абзац застосовується лише у випадку, коли діяльність таких нерезидентів - пов'язаних осіб в Україні становить у сукупності взаємодоповнюючі функції тісно пов'язаного бізнес-процесу.

Визнання особи контролюючою особою відповідно до положень статті 39 ² Кодексу не є постійним представництвом.

Отже, Кодексом надано перелік ознак (які є невиключними), що свідчать про наявність у Агентафактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь материнської компанії – нерезидента відповідну діяльність, з метою його оподаткування як постійного представництва.

Пунктом 64.5 ст. 64 розділу ІІ Кодексу визначено, що нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, або придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні, або відкривають рахунки в банках України відповідно до статті 6 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», або набувають право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім - шостим п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, зобов'язані стати на облік у контролюючих органах.

Відповідно до п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу платниками податку на прибуток визначаються нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом ІІІ Кодексу.

Відповідно до п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень ст. 39 цього Кодексу.

Отже, у разі якщо нерезидент здійснює господарську діяльність, яка підпадає під визначення «постійного представництва» згідно з вимогамип.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то такий нерезидент повинен стати на облік у податковому органі в якості платника податку на прибуток як нерезидент, що здійснює господарську діяльність на території України через постійне представництво, та визначати обсяг оподатковуваного прибутку відповідно до вимог п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, а також подавати податкову декларацію з податку на прибуток підприємств та сплачувати податок до бюджету.

Відповідно до ст. 3 Кодексу чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України. Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Держави Ізраїль про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та капітал (далі – Конвенція), ратифікованої 16.03.2006 (Закон України № 3578-IV ), яка є чинною в українсько-ізраїльських податкових відносинах з 20.04.2006, застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) і щодо податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції). Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції визначаються відповідно до критеріїв, встановлених ст. 4 (Резидент) Конвенції.

Для цілей цієї Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб; термін «підприємство Договірної Держави» означає підприємство, що керується резидентом Договірної Держави; термін «міжнародне перевезення» означає будь-яке перевезення морським або повітряним судном, що експлуатується підприємством Договірної Держави, крім випадків, коли морське або повітряне судно експлуатується виключно між пунктами у другій Договірній Державі (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

Пунктом 1 ст. 8 (Морський і повітряний транспорт) Конвенції визначено, що «прибутки, що одержуються резидентом Договірної Держави від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях, оподатковуються тільки в цій Державі».

«Для цілей цієї статті прибутки від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях включають:

a) доход від здавання в оренду морських або повітряних суден без екіпажу;

b) прибутки від використання, утримання або здавання в оренду контейнерів (включаючи трейлери та супутнє устаткування для транспортування контейнерів), використовуваних для транспортування товарів чи виробів;

де така оренда або таке використання, утримання або оренда, залежно від випадку, є побічними стосовно експлуатації морського або повітряного судна у міжнародних перевезеннях» (п. 2 ст. 8 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 7 (Прибуток від підприємницької діяльності) Конвенції «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише в цій Державі, якщо це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, то його прибуток може оподатковуватися в другій Державі, але тільки щодо тієї частини, яка стосується цього постійного представництва».

«Якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим і самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю за таких же або аналогічних умов і діяло незалежно від підприємства, постійним представництвом якого воно є» (п. 2 ст. 7 Конвенції).

Крім того, згідно з  п. 6 ст. 7 Конвенції «якщо прибуток включає види доходів, які розглядаються окремо в інших статтях цієї Конвенції, положення цих статей не зачіпатимуться положеннями цієї статті».

Підстави для визначення діяльності підприємства однієї Договірної Держави в іншій Договірній Державі такою, що утворює «постійне представництво» в цій іншій Державі, встановлено ст. 5 (Постійне представництво) Конвенції, відповідно до п. 1 якої «для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства».

Водночас п. 5 ст. 5 Конвенції визначено:

«Незважаючи на положення пунктів 1 і 2, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, про якого йдеться в пункті 6, діє від імені підприємства і має, і звичайно використовує в Договірній Державі повноваження укладати контракти від імені цього підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво у цій Державі щодо будь-якої діяльності, яку ця особа здійснює для підприємства, за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4, яка, якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не робить з цього постійного місця діяльності постійного представництва відповідно до положень цього пункту».

Відповідно до офіційних Коментарів до Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (далі – Конвенція ОЕСР), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції (далі – Коментарі), які відповідно до Віденської конвенції про право міжнародних договорів застосовуються для цілей трактування їх положень, головною метою для застосування поняття «постійне представництво» є визначення права однієї  Договірної Держави оподатковувати прибуток підприємства іншої Договірної Держави, оскільки згідно зі ст. 7 Конвенції ОЕСР Договірна Держава може оподатковувати прибуток підприємства іншої Договірної Держави тільки у випадку, коли таке підприємство здійснює підприємницьку діяльність через постійне представництво, розташоване в цій Державі (п. 1 Коментарів до ст. 5 (Постійне представництво) Конвенції ОЕСР).

В свою чергу, у Коментарях до ст. 7 (Прибуток від підприємницької діяльності) Конвенції ОЕСР,зокрема, зазначено:

«1. Ця Стаття визначає, кому належать права оподаткування прибутку від підприємницької діяльності підприємства Договірної Держави тією мірою, в якій такий прибуток не підпадає під правила, викладені в інших статтях Конвенції. Стаття встановлює основоположний принцип: якщо у підприємства Договірної Держави немає постійного представництва, розташованого в іншій Договірній Державі, прибуток від підприємницької діяльності такого підприємства не може оподатковуватись в такій іншій Договірній Державі, крім випадків, коли такий прибуток підпадає під особливі категорії доходу, які така інша Договірна Держава  має право оподатковувати відповідно до інших статей Конвенції.

  2. Таким чином, для вирішення питання, чи може прибуток від підприємницької діяльності підприємства Договірної Держави оподатковуватись в іншій Договірній Державі, необхідно керуватись Статтею 5, в якій наведено визначення поняття постійного представництва. Однак сама ця Стаття не  визначає права на оподаткування:  якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво, необхідно визначити, який прибуток, у разі його наявності, може оподатковувати  інша Держава. Відповідь на це питання дає стаття 7: в ній визначено, що така інша Держава має право оподатковувати прибуток, який відноситься до постійного представництва».

«Стаття 7 не впливає на застосування інших статей Конвенції, які передбачають спеціальні правила для певних категорій прибутків (наприклад, прибутків, одержаних від експлуатації морських та повітряних суден у міжнародних перевезеннях) або  для певних категорій доходів, які можуть вважатися прибутком від підприємницької діяльності» (п. 10 Коментарів до ст. 7 Конвенції ОЕСР).

Враховуючи зазначене, відповідно до ст. 8 Конвенції, якщо прибуток (доходи), отримані підприємством – резидентом Ізраїлю, від експлуатації  у «міжнародному перевезенні» (у значенні цього терміну, наведеного у п. 1 ст. 3 Конвенції) морських або повітряних суден (у тому числі, у випадках, зазначених у п. 2 ст. 8 Конвенції),такий прибуток підлягає оподаткуванню в країні резиденції його отримувача (тобто в Ізраїлі) і, відповідно, звільняється від оподаткування в Україні.

Якщо підприємство - резидент України є агентом підприємства - резидента Ізраїлю, який від імені і на користь нерезидента здійснює підприємницьку діяльність (у тому числі, діяльність з міжнародних перевезень), то підприємство - резидент Ізраїлю у сенсі оподаткування слід вважати таким, що має постійне представництво в Україні щодо такої діяльності (п. 5 ст. 5 Конвенції). Відповідно, на прибуток ізраїльського підприємства, отриманий ним через зазначене постійне представництво поширюється дія положення п. 1 ст. 7 Конвенції, згідно з яким такий прибуток (в частині, яка стосується цього постійного представництва)  може оподатковуватися в Україні.

Водночас, з огляду на положення п. 6 ст. 7 Конвенції, якщо діяльність постійного представництва в Україні підприємства – резидента Ізраїлю обмежується виключно діяльністю з міжнародних перевезень, зазначеною у ст. 8 Конвенції, прибуток, отриманий цим постійним представництвом від такої діяльності, має оподатковуватись в Ізраїлі, тобто підлягає звільненню від оподаткування в Україні.

Щодо порядку застосування відповідних положень Конвенції  у випадку, що розглядається, слід зазначити, що згідно з п. 3 (Обмеження переваг договору) Протоколу до Конвенції, який є невід’ємною частиною цього міжнародного договору, «Договірні Держави проголошують, що їх внутрішні правила і процедури протидії зловживанню законом (включаючи податкові договори) можуть бути використані для застосовування таких протидій, незважаючи на положення будь-якого договору або конвенції про уникнення подвійного оподаткування».

Таким чином, положення Конвенції встановлюють загальні правила оподаткування доходів (прибутків) осіб, які підпадають під її дію, відповідно до основної мети цього міжнародного договору (уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків, на які поширюються Конвенція)  і не регулюють питання процедурного характеру, які можуть виникати в кожній з Договірних Держав (Україні/Ізраїлі) при практичному застосуванні Конвенції,  зокрема, щодо реєстрації (обліку) таких осіб в якості платників податків, порядку оподаткування/звільнення від оподаткування,  встановлення характеру діяльності цих осіб з метою визначення їх податкового статусу та податкових зобов’язань тощо. Такі питання вирішуються кожною з країн – учасниць Конвенції в межах національного законодавства в процесі адміністрування податків, на які поширюється  Конвенція, залежно від випадку.

© газета "Все про бухгалтерський облік", 2018-2025 Всі права на матеріали, розміщені на сайті газети "Все про бухгалтерський облік" охороняються відповідно до законодавства України. Використання, відтворення таких матеріалів допускаються тільки в межах, установлених законодавством України. При цьому посилання на сайт газети "Все про бухгалтерський облік" є обов'язковим.

Передплатіть газету "Все про бухгалтерський облік" на сайті або по телефону (044) 495-20-60

Приєднуйтесь до нас у соцмережах: