Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.10.2021 р. № 3719/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення (далі – звернення 1) щодо оподаткування операцій з отримання платником ПДВ від нерезидента послуг та (далі – звернення 2) щодо оподаткування операції з постачання робіт на обладнанні, яке знаходитиметься за межами митної території України, та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, товариство – платник ПДВ планує отримувати наступні послуги від нерезидента: оцінка відповідності системи із забезпечення якості зварювання підприємства, атестація зварювальної технології та атестація зварювальників (звернення 1). Крім цього, підприємство планує надавати резиденту України наступні послуги: проведення монтажних, пусконалагоджувальних робіт та навчання персоналу роботі на обладнанні, яке знаходитиметься за межами митної території України (звернення 2).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Щодо оподаткування ПДВ

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ встановлено, що ПДВ становить 20 відсотків, 7 та 14 відсотків бази оподаткування ПДВ та додається до ціни товарів/послуг.

Відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Постачання послуг – це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Інжиніринг – надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об’єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об’єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов’язаних із такими послугами (роботами) (підпункт 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Згідно з пунктом 186.4 статті 186 розділу V ПКУ місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у підпунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹  статті 186 розділу V ПКУ.

Пунктами 186.2 – 186.3¹  статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Так, місцем постачання послуг, перерахованих у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.

Зокрема, до таких послуг належать консультаційні, інжинірингові, інженерні послуги (підпункт «в» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Правила визначення бази оподаткування ПДВ встановлено статтями 188 – 192 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства.

Правила формування податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і реєстрації їх в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) регулюються статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 187.8 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання нерезидентами суб'єктам господарювання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

Пунктами 201.1, 201.7 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

При цьому податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно з підпунктом «в» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 розділу V ПКУ для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН.

Підпунктом «а» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, місце постачання яких розташоване за межами митної території України.

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статтях 180 та 208 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою,  відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених статтею 208¹ розділу V ПКУ.

Правила оподаткування ПДВ у разі постачання особою-нерезидентом послуг, у тому числі електронних послуг, місце надання яких розташоване на митній території України, особі, яку зареєстровано як платник податку, чи будь-якій іншій особі-резиденту - суб'єкту господарювання, чи постійному представництву нерезидента в Україні, визначені статтею 208 розділу V ПКУ

Відповідно до пункту 208.2 статті 208 розділу V ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим –  шостим підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ.

При цьому отримувач послуг – платник податку у порядку, визначеному статтею 201 розділу V ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).

Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період (пункт 208.3 статті 208 розділу V ПКУ).

Щодо отриманих від нерезидента на митній території України послуг з оцінки відповідності системи із забезпечення якості зварювання підприємства, атестації зварювальної технології та атестації зварювальників (питання 1 звернення 1)

У разі якщо перелічені послуги, які нерезидент, який не має в Україні постійного представництва або постійне представництво якого не зареєстровано як платник податків, планує надавати платнику, відносяться  до послуг, зазначених у пунктах 186.2 та 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, то операції з постачання таких послуг підлягатимуть оподаткуванню ПДВ згідно з правилами, визначеними відповідними статтями розділу V ПКУ.  При отриманні таких послуг товариство повинно відповідно до пункту 208.2 статті 208 розділу V ПКУ нарахувати податкові зобов’язання за такими операціями і скласти податкову накладну, яка підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН. На підставі такої зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної платник податку включає суму ПДВ, зазначену у ній, до складу податкового кредиту.

Водночас, якщо перелічені послуги, які надаються платнику нерезидентом України, не відносяться до переліку послуг, визначених пунктами 186.2 та 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, то місце постачання таких послуг визначатиметься відповідно до пункту 186.4 статті 186 розділу V ПКУ за місцем реєстрації постачальника таких послуг. Така операція не підпадає під визначення об'єкта оподаткування, оскільки місцем постачання таких послуг вважається місце постачання їх за межами митної території України. Якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, за якими суми податку були включені до складу податкового кредиту, будуть призначатися для використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, місце постачання яких розташоване за межами митної території України, то у платника податку виникатиме обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

Щодо операцій з надання платником ПДВ резиденту України послуг з проведення монтажних, пусконалагоджувальних робіт та навчання персоналу роботі на обладнанні, яке знаходитиметься за межами митної території України (питання 1, 2, 3 та 5 звернення 2)

Операції резидента України (платника ПДВ) з постачання іншому резиденту України послуг (у тому числі послуги якщо такі послуги фактично здійснені за межами митної території України), крім послуг, зазначених у пункті 186.2 статті 186 розділу V ПКУ, є об'єктом оподаткування ПДВ та оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою.

За такими операціями платник зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ. При цьому податкові зобов’язання з ПДВ на підставі пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ в даній ситуації не нараховуються.

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств (питання 2 звернення 1 та питання 4 звернення 2)

Правові основи оподаткування податком на прибуток встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Відповідно до підпункту 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується, зокрема на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 розділу І ПКУ.

Норми підпункту 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Крім того, відповідно до підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 розділу І ПКУ), придбаних, зокрема, у:

нерезидентів (у тому числі пов'язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ;

нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 розділу І ПКУ, але без подання звіту.

При цьому якщо ціна придбання товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг перевищує їх ціну, визначену за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статті 39 розділу І ПКУ, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю придбання та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки».

Щодо оподаткування доходів нерезидента

Згідно з положеннями підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними пунктом 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Перелік таких доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначено підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 – 141.4.6 та 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Відповідно до підпункту «к» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ не підлягають оподаткуванню доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Відповідно до підпункту «г» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ інжиніринг відноситься до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 141 розділу ІІІ ПКУ.

Отже, у разі якщо нерезидент здійснює діяльність з надання послуг, які підпадають під визначення «інжиніринг», то такі доходи нерезидента підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидента з джерелом походження з України у розмірі 15%, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Водночас зауважимо, якщо діяльність нерезидента на території України підпадає під визначення постійного представництва відповідно до підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, такий нерезидент згідно з підпунктом 133.2.2 пункту 133.2 статті 133 розділу ІІІ ПКУ є платником податку на прибуток як такий, що здійснює господарську діяльність на території України через постійне представництво.

З питання правомірності віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг рекомендуємо звернутися до Міністерства економіки України та/або ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником Державного класифікатора продукції та послуг, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Пунктом 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ визначено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.