Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.10.2021 р. № 3722/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення ФГ щодо порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування та формування податкового кредиту  і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, ФГ у лютому 2021 року було здійснено попередню оплату за товар (сільськогосподарську продукцію) та віднесено до податкового кредиту суми ПДВ на підставі податкової накладної (далі – ПН № 1), складеної постачальником та зареєстрованої в  Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).

У квітні 2021 року постачальником було відвантажено товар (сільськогосподарську продукцію) іншої номенклатури. При цьому на дату відвантаження постачальником складено розрахунок коригування до ПН № 1, в якому виведено в нуль її показники, та нову податкову накладну (далі – ПН № 2) із застосуванням ставки податку 14 відсотків.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів,  пов'язаних  з обчисленням  і сплатою податків і зборів,  ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання   товарів/послуг  за  готівку   -  дата  оприбуткування  коштів  у  касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 ПКУ).

Пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Обов’язковим реквізитом податкової накладної, зокрема, є ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні (підпункт «ж» пункту 201.1 статті 201 ПКУ).

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПКУ).

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН. У разі наступного за постачанням збільшення ціни поставлених товарів/послуг розрахунок коригування складається на дату доплати коштів покупцем.

Порядок заповнення розрахунку коригування у разі зміни кількісних та/або вартісних показників табличної частини розділу Б податкової накладної у зв'язку зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадку повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником (продавцем) суми попередньої оплати товарів/послуг визначено пунктом 23 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307). Згідно з зазначеним пунктом розрахунок коригування заповнюється наступним чином:

показники рядка податкової накладної, що коригується, зазначаються із знаком "-" окремо в кожній графі;

додається(ються) новий(і) рядок(ки) з виправленими показниками (за потреби), якому(им) присвоюється новий черговий порядковий номер, що не зазначався в податковій накладній.

Законом України від 17 грудня 2020 року № 1115-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставки податку на додану вартість з операцій з постачання окремих видів сільськогосподарської продукції» (далі – Закон № 1115) внесено зміни до пункту 193.1 статті 193 ПКУ, згідно з якими, починаючи з 01 березня 2021 року, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України сільськогосподарської продукції, що класифікується за такими товарними позиціями згідно з УКТ ЗЕД: 0102; 0103, 0104 10, 0401 (у частині молока незбираного), 1001, 1002, 1003, 1004, 1005, 1201, 1204 00, 1205, 1206 00, 1207, 1212 91, крім операцій із ввезення на митну територію України товарів, визначених у пункті 197.18 статті 197 ПКУ (далі – сільськогосподарська продукція) , оподатковуються за ставкою ПДВ у розмірі 14 відсотків.

Перелік кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД затверджено Законом України від 04 червня 2020 року № 674-IX «Митний тариф України».

Також Законом № 1115 підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ доповнено пунктом 54¹, відповідно до якого ставка податку за операціями з постачання сільськогосподарської продукції, яка діяла до 01.03.2021 (20 відс.), застосовується у разі:

1) постачання на митній території України сільськогосподарської продукції, яке відбувається після перерахування платником податку попередньої оплати (авансу), що була отримана до 01.03.2021;

2) коригування податкових зобов'язань при поверненні попередньої оплати (авансу) або повернення сільськогосподарської продукції, що були отримані до 01.03.2021;

3) коригування податкових зобов'язань при зміні договірної (контрактної) вартості сільськогосподарської продукції,  поставка якої відбулася до 01.03.2021.

Таким чином, у разі якщо першою подією за операцією з постачання сільськогосподарської продукції є перерахування попередньої оплати, яке  відбулося до 01.03.2021, та  така сільськогосподарська продукція відвантажується  починаючи з 01.03.2021,  перерахунок ставки ПДВ і суми податку на дату поставки (другої події) не здійснюється.

Разом з тим якщо, починаючи з 01.03.2021, відбувається зміна номенклатури сільськогосподарської продукції, що відповідає коду товару згідно з УКТ ЗЕД 0102; 0103, 0104 10, 0401 (у частині молока незбираного), 1001, 1002, 1003, 1004, 1005, 1201, 1204 00, 1205, 1206 00, 1207, 1212 91, перша подія за операцією з постачання  якої відбулася до 01.03.2021, при коригуванні податкових зобов’язань застосовується ставка податку на додану вартість 14 відсотків.

Щодо порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування

У ситуації, описаній у зверненні, платник податку – постачальник сільськогосподарської продукції на дату поставки товару іншої номенклатури, ніж була зазначена у податковій накладній, складеній на дату попередньої оплати (ПН № 1), повинен був скласти розрахунок коригування до ПН № 1, у першому рядку якого зі знаком "-" вказати показники рядка податкової накладної, що коригується, із зазначенням ставки податку, чинної на дату складання ПН № 1 (тобто 20 відс.), а у другому рядку зі знаком "+" вказати правильні показники номенклатури поставленого товару (якщо це сільськогосподарська продукція, що відповідає коду товару згідно з УКТ ЗЕД 0102; 0103, 0104 10, 0401 (у частині молока незбираного), 1001, 1002, 1003, 1004, 1005, 1201, 1204 00, 1205, 1206 00, 1207, 1212 91, то має бути застосована  ставка податку 14 відсотків). ПН № 2 у даному випадку на дату поставки (друга подія) не складається.

В той же час слід зауважити, що за інформацією, наданою у зверненні, ФГ є покупцем сільськогосподарської продукції, а податкову накладну за операцією з постачання такої продукції та розрахунок коригування - при зміні номенклатури товару, за який було внесено попередню оплату, згідно з нормами статей 201 та 192 ПКУ зобов’язаний складати постачальник такої продукції. При цьому будь-який платник податків (у тому числі такий постачальник сільськогосподарської продукції) у разі виникнення необхідності має право звернутися до контролюючого органу в порядку, визначеному статтею 52 ПКУ, для отримання індивідуальної податкової консультації з питань практичного використання норм ПКУ, зокрема, щодо порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування.

Щодо порядку формування податкового кредиту

Правила формування податкового кредиту визначено статтею 198 ПКУ, згідно з пунктом 198.3 якої податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункти 198.6 статті 198 та 201.10 статті 201 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів,  пов'язаних  з обчисленням  і сплатою податків і зборів,  ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

З урахуванням норм пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 ПКУ право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку – покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної,  складеної з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованої в ЄРПН платником податку – постачальником товарів/послуг на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань, показники якої відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання (стаття 36 ПКУ) та повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Пунктом 52.2 статті 52 ПКУ визначено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.