Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.09.2021 р. № 3580/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України на виконання рішення суду та, керуючись статтями 52 та 53 Податкового кодексу України, надає нову індивідуальну податкову консультацію з питання щодо оподаткування процентів, нарахованих за кредитним договором на користь нерезидента, заборгованість за якими зараховується як додатковий внесок нерезидента до статутного капіталу.

Зі звернення вбачається, що ТОВ зобов`язалось за кредитним договором повернути кредитору Нерезиденту (Кіпр) суму кредитних коштів, отриманих за цим договором, та сплатити проценти за користування наданими кредитними коштами.

Нерезидент (Кіпр) є учасником ТОВ на підставі договору купівлі-продажу корпоративних прав.

На загальних зборах учасників ТОВ прийнято рішення про збільшення його статутного капіталу за рахунок внесення додаткового вкладу Нерезидентом (Кіпр).

За заявою Нерезидента (Кіпр) в порядку, передбаченому ст.601 Цивільного кодексу України, припинено шляхом заліку зустрічних вимог такі зобов`язання:

- зобов`язання ТОВ по поверненню кредиту та сплаті процентів за вказаним кредитним договором;

- зобов`язання Нерезидента (Кіпр) по внесенню додаткового вкладу до статутного капіталу ТОВ.

Заявник звернувся за роз’ясненням з питань:

- чи є доходом Нерезидента нараховані (але не сплачені на рахунки Нерезидента) резидентом (ТОВ) проценти про кредитному договору, зобов`язання по сплаті яких припинено шляхом заліку зустрічних вимог;

- чи підлягає утриманню резидентом (ТОВ) податок з нарахованих на користь Нерезидента (Кіпр) (але не сплачені на рахунки нерезидента) процентів про кредитному договору, зобов`язання по сплаті яких припинено шляхом заліку зустрічних вимог? Якщо так, то в якому порядку (строк сплати; платник податку до бюджету) та за рахунок яких сум.

 

Податковим кодексом України, у редакції, що діяла на час звернення заявника (далі – Кодекс) визначено, що позика – грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики (п.п. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Згідно з п.п. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Кодексу проценти – дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці з операцій із додаткового внесення майнових прав нерезидентом – позикодавцем до статутного капіталу резидента – позичальника та внаслідок цього, припинення кредиторської заборгованості.

Отже, такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п. 2 ст. 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV).

Згідно з п.п. 141.4.1 ст. 141.4 ст.141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Згідно з п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи нерезидентів у вигляді процентів за позиками або фінансовими кредитами, наданими резидентам, оподатковуються за ставкою в розмірі 5 відсотків у джерела виплати таких доходів та за рахунок таких доходів з одночасно дотриманням таких умов:

а) кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, залучені ним шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України;

б) кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, залучені з метою надання (прямо або опосередковано) резиденту позики або фінансового кредиту;

в) нерезидент, якому виплачуються проценти, та/або уповноважена ним особа (якщо проценти виплачуються через таку особу) не є резидентами юрисдикцій, які на дату розміщення нерезидентом іноземних боргових цінних паперів включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу.

Підпунктом 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України

Таким чином, Кодекс встановлює обов`язок для резидента, який здійснює виплату з доходу з джерелом походження з України, отриманого таким нерезидентом, утримати податок з таких доходів із сум та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати.

Згідно з ст. 3 Кодексу чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України. Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи із змінами, внесеними до неї Протоколом від 11.12.2015, ратифікованим Верховною Радою України 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019  (далі – Конвенція), поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та застосовуються до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції). Резиденція осіб, на яких поширюється Конвенція, визначається відповідно до положень ст. 4 (Резидент) Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 11 (Проценти) Конвенції «проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів».

«Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю» (п. 2 ст. 11 Конвенції).

Згідно з п. 3 ст. 11 Конвенції «термін «проценти» у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов’язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов’язань».

Для цілей Конвенції терміни «Договірна Держава» і «інша Договірна Держава» означають, залежно від контексту, Україну або Кіпр; термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб (ст. 3 Конвенції).

Слід  зауважити, що положення пп. 1 та 2 ст. 11 Конвенції не можуть трактуватись як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох Договірних Держав (Україні/Кіпрі) здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу у вигляді процентів. Згідно із зазначеними положеннями обидві Договірні Держави – і країна, що є джерелом виплати доходу (Україна), і країна, резидентом якої є особа, що одержує такий дохід (Кіпр), мають право на його оподаткування.

При  цьому Україна (як країна, в якій виникає дохід у вигляді процентів) має право на оподаткування цього доходу (відповідно до правил, встановлених українським податковим законодавством, тобто Кодексом), але це право обмежується ставкою оподаткування, зазначеною у п. 2 ст. 11 Конвенції.

Водночас Кіпр також (як країна резиденції отримувача процентів) має право на оподаткування доходу у вигляді процентів (за ставками, передбаченими кіпрським податковим законодавством), але з урахуванням податку, сплаченого в країні, що є джерелом доходу (в Україні),  відповідно до правил, визначених положеннями ст. 21 (Усунення подвійного оподаткування) Конвенції, згідно з якими, «якщо резидент Договірної Держави одержує дохід, який згідно із положеннями цієї Конвенції може оподатковуватись в іншій Договірній Державі, перша згадана Держава дозволить вирахувати з податку на дохід цього резидента суму, що дорівнює сумі податку на дохід, сплаченій в цій іншій Державі. Такі вирахування у будь-якому випадку не повинні перевищувати ту частину податку з доходу, розраховану до надання вирахування стосовно доходу, який може обкладатись податком в цій іншій Державі».

Враховуючи зазначене, відповідно до положень ст. 11 Конвенції при виплаті резидентом України процентів на користь особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом Кіпру і фактичним власником процентів, Україна має право на  оподаткування таких процентів податком, який передбачений її податковим законодавством (тобто Кодексом), але при цьому ставка оподаткування цих доходів нерезидента  не повинна перевищувати ставку, вказану у п. 2 ст. 11 Конвенції.

Щодо способу застосування обмежень, передбачених п. 2 ст. 11 Конвенції, то встановлені цим міжнародним договором зменшення ставки оподаткування  забезпечуються за допомогою двох різних способів: безпосереднього застосування норм Конвенції при оподаткуванні у джерела виникнення доходів та відшкодування (повернення) сплаченого податку.

В Україні зазначені способи застосування обмежень визначені положеннями ст. 103 Кодексу, якою встановлено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Так, п. 103.2 ст. 103 Кодексу визначено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4 ст. 103 доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (п. 103.10 ст. 103 Кодексу).

Отже, відповідно до порядку, встановленого ст. 103 Кодексу (перший спосіб застосування обмежень), резидент України, який виплачує нерезиденту доходи у вигляді процентів, має право на самостійне застосування зниженої ставки оподаткування, передбаченої п. 2 ст. 11 Конвенції, якщо отримувач таких доходів є їх бенефіціарним (фактичним) власником і резидентом Кіпру, що має бути підтверджено відповідною довідкою.

Водночас пп. 103.11 – 103.14 ст. 103 Кодексу передбачено правила, згідно з якими здійснюється повернення (відшкодування) нерезиденту зайве утриманого податку (другий спосіб застосування обмежень): якщо податок з доходів нерезидента було утримано без врахування положень міжнародного договору (наприклад, за відсутності на момент виплати доходу зазначеної вище довідки або за якихось інших причин), зокрема п. 2 ст. 11 Конвенції, але нерезидент має право на оподаткування доходів за ставками, встановленими цим договором, може бути застосоване відшкодування (повернення) сплаченого податку шляхом повернення різниці між сумою податку, яка була утримана, та сумою, належною до сплати відповідно до умов міжнародного договору.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податку, якому надано таку консультацію (52.2 ст. 52 Кодексу).