Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 18.10.2021 р. № 3847/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо застосування нульової ставки ПДВ при наступному за постачанням збільшенні договірної вартості послуг з  переробки давальницької сировини, що надаються нерезиденту, та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство у 2018 році надавало нерезиденту – пов’язаній особі послуги з переробки давальницької сировини. Така сировина була ввезена на митну територію України у митному режимі переробки та надалі продукція, вироблена з неї, була вивезена за межі митної території України у митному режимі реекспорту. Такі здійснені Товариством операції підпадають під визначення контрольованих.

Надалі між Товариством та нерезидентом було досягнуто домовленість про збільшення договірної (контрактної) вартості послуг з переробки давальницької сировини, наданих Товариством нерезиденту, в межах якої передбачається складання додаткового двостороннього акту приймання виконаних робіт з посиланням на митні декларації, якими було оформлене вивезення відповідних перероблених товарів. При цьому Товариство не має наміру здійснювати зміну (коригування) митної вартості таких вивезених товарів, що зазначена у відповідних митних деклараціях.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 Кодексу інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до статті 147 Митного кодексу України (далі - МКУ) переробка на митній території України - це митний режим, згідно з яким іноземні товари піддаються у встановленому порядку переробці без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, за умови подальшого реекспорту продуктів переробки.

Згідно із статтею 148 МКУ поміщення товарів у митний режим переробки на митній території здійснюється з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами.

Частиною першою статті 149 МКУ встановлено, що поміщення товарів у митний режим переробки на митній території України допускається з письмового дозволу митного органу за заявою власника цих товарів або уповноваженої ним особи.

Разом із заявою власник товарів або уповноважена ним особа подає митному органу, зокрема, такі документи:

зовнішньоекономічні договори або документи, що їх замінюють, на підставі яких зазначені в заяві товари були чи будуть ввезені на митну територію України, і які повинні містити, зокрема, відомості про обов'язковий обсяг виходу продуктів переробки, конкретний обсяг робіт і строк їх виконання. Якщо зовнішньоекономічний договір або документ, що його замінює, не містить зазначених відомостей, такі відомості подаються окремим документом;

технологічні схеми переробки (крім випадків ввезення товарів з метою ремонту, у тому числі модернізації, відновлення та регулювання), в яких повинні бути зазначені відомості про всі етапи переробки та процесу перетворення товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території, на продукти переробки (частина друга статті 149 МКУ).

Виникнення або виявлення митним органом обставин, які не відображені у документах підприємства і які впливають на найменування та обсяги виходу продуктів переробки, а також встановлення законодавством України заборон чи обмежень щодо переробки відповідних товарів на митній території України є підставою для надання відмови в митному оформленні наступних партій товарів, що ввозяться на митну територію України з метою переробки. Якщо такі обставини не мають впливу на найменування та обсяги виходу продуктів переробки, то відомості про такі обставини вносяться до раніше виданого дозволу (частина п’ята статті 149 МКУ).

Статтею 160 МКУ передбачено, що митний режим переробки на митній території завершується шляхом реекспорту продуктів переробки чи поміщення їх в інший митний режим.

Під час реекспорту продукти переробки підлягають декларуванню митним органам з поданням переліку українських товарів, витрачених під час здійснення операцій з переробки іноземних товарів, із зазначенням їх кількості та вартості (стаття 154 МКУ).

Пунктом 3 частини першої статті 86 МКУ встановлено, що  митний режим реекспорту може бути застосований до товарів, які при ввезенні на митну територію України мали статус іноземних і були поміщені у митний режим переробки на митній території та вивозяться за межі митної території України у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування та зберігання, або у вигляді продуктів їх переробки.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно із підпунктами "а" - "г" пункту 185.1 статті 185 Кодексу об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу, а також з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України.

Місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 Кодексу (пункт 186.4 статті 186 Кодексу).

Давальницька сировина - сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб'єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб'єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі (підпункт 14.1.41 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

До операцій із ввезення товарів на митну територію України в митному режимі переробки на митній території застосовується умовне повне звільнення від оподаткування ПДВ за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених главою 23 МКУ (пункт 206.12 статті 206 Кодексу).

Відповідно до пункту 206.5 статті 206 Кодексу операції з вивезення товарів у митному режимі реекспорту звільняються від оподаткування, крім операцій з вивезення відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 МКУ, що оподатковуються податком за ставкою, визначеною підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Кодексу.

Згідно з підпунктом 195.1.1 пункту 195.1  статті 195 Кодексу операції з вивезення товарів за межі митної території України, зокрема, у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 МКУ; оподатковуються за нульовою ставкою. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.

Пунктом 189.17 статті 189 Кодексу передбачено, що базою оподаткування для операцій з вивезення товарів за межі митної території України є договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в митній декларації, оформленій відповідно до вимог МКУ.

Підпунктом «б» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Кодексу встановлено, що  послуги, які передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем - нерезидентом, підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою.

До робіт з рухомим майном належать роботи з переробки товарів, що можуть включати власне переробку (обробку) товарів - монтаж, збирання, монтування та налагодження, у результаті чого створюються інші товари, у тому числі постачання послуг з переробки давальницької сировини, а також модернізацію та ремонт товарів, що передбачає проведення комплексу операцій з частковим або повним відновленням виробничого ресурсу об'єкта (або його складових частин), визначеного нормативно-технічною документацією, у результаті виконання якого передбачається поліпшення стану такого об'єкта.

Вартість продукції, виготовленої на митній території України з товарів, ввезених у митному режимі переробки, та яка вивозиться у митному режимі реекспорту, для цілей оподаткування податком на додану вартість складається з:

вартості товарів, ввезених у митному режимі переробки. Операції з вивезення товарів у митному режимі реекспорту звільняються від оподаткування, крім операцій з вивезення відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 МКУ, що оподатковуються податком за ставкою, визначеною підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Кодексу (пункт 206.5 статті 206 Кодексу);

вартості послуг з переробки товарів, які передбачають роботи з рухомим майном, тобто з товарами, ввезеними на митну територію України для переробки. Операції з постачання зазначених послуг, що входять до складу собівартості перероблених товарів при реекспорті, оподатковуються за нульовою ставкою податку (підпункт «б» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Кодексу);

вартості товарів, що придбані на митній території України та повністю використані під час переробки іноземних товарів, та які відповідно до частини другої статті 154 МКУ платник податку має право при вивезенні заявити (крім палива та енергії) у митний режим експорту із застосуванням нульової ставки податку на додану вартість (підпункт «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Кодексу).

Частиною першою статті 257 МКУ визначено, що декларування здійснюється шляхом заявлення за встановленою формою (письмовою, усною, шляхом вчинення дій) точних відомостей про товари, мету їх переміщення через митний кордон України, а також відомостей, необхідних для здійснення їх митного контролю та митного оформлення.

Згідно з частиною 1 статті  52 МКУ заявлення митної вартості товарів здійснюється декларантом або уповноваженою ним особою під час декларування товарів у порядку, встановленому розділом VIII МКУ та главою 8 розділу ІІІ МКУ.

У разі, якщо покупець та продавець пов'язані між собою, подається декларація митної вартості (частина 5 статті  52 МКУ).

Митною вартістю товарів, що вивозяться за межі митної території України, є ціна товару, зазначена у рахунку-фактурі чи рахунку-проформі (стаття 66 МКУ).

Відповідно до частини восьмої статті 264 МКУ, з моменту прийняття митним органом митної декларації вона є документом, що засвідчує факти, які мають юридичне значення, а декларант або уповноважена ним особа несе відповідальність за подання недостовірних відомостей, наведених у цій декларації.

При цьому, згідно з частиною першою статті 266 МКУ декларант зобов’язаний, зокрема, здійснити декларування товарів відповідно до порядку, встановленого МКУ; на вимогу митного органу пред’явити товари для митного контролю і митного оформлення; надати митному органу передбачені законодавством документи і відомості, необхідні для виконання митних формальностей.

Відповідно до частини сьомої статті 269 МКУ порядок внесення змін до митних декларацій, їх відкликання та визнання недійсними визначається Кабінетом Міністрів України.

Порядок внесення змін до митної декларації та її відкликання визначено Положенням про митні декларації, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року № 450,  згідно з пунктом 37 якого після завершення митного оформлення зміни до митної декларації можуть вноситися, зокрема, шляхом заповнення та оформлення митним органом аркуша коригування.

Таким чином, операції з постачання нерезиденту послуг з переробки давальницької сировини підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою за умови, що така сировина була попередньо ввезена на митну територію України для виконання робіт з її переробки та вивезена (у тому числі у вигляді продуктів її переробки) за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем – нерезидентом. Таке вивезення має бути підтверджене відповідною митною декларацією, складеною  згідно з вимогами МКУ.

Враховуючи викладене, відповідь на питання щодо застосування нульової ставки ПДВ у разі, якщо відбувається наступне за постачанням збільшення договірної (контрактної) вартості  послуг з переробки давальницької сировини, що надаються резидентом нерезиденту, може бути надана після з’ясування необхідності подання додаткових відомостей митним органам у зв’язку із зміною умов переробки давальницької сировини, зокрема, збільшенням вартості послуг з переробки.

Із зазначеного питання платнику податку доцільно звернутися до Державної митної служби України як до центрального органу виконавчої влади, який, зокрема, забезпечує та здійснює контроль за дотриманням вимог законодавства під час переміщення товарів через митний кордон України та після завершення операцій з митного контролю та митного оформлення.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.