Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 20.10.2021 р. № 3920/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Громадської організації «_____» (далі – громадська організація) щодо окремих питань оподаткування, пов’язаних із залученням неприбутковою організацією позики від фізичної особи - нерезидента, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у межах повноважень повідомляє. 

Згідно із запитом громадської організації, внесеної до Реєстру неприбуткових установ та організацій (далі – Реєстр), розглядається питання залучення коштів шляхом отримання позики від фізичної особи - громадянина Ізраїлю для ведення статутної діяльності.

Питання звернення такі:

1. Чи підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидента згідно з п.п. 141.4 ст. 141 Кодексу проценти, що будуть сплачуватися на користь фізичної особи - нерезидента за договором позики, враховуючи, що позикодавцем є громадянин Держави Ізраїль?

2. Чи встановлено чинним податковим законодавством України інші платежі (податки, збори тощо), які організація повинна сплатити у разі отримання позики згідно з наведеними вище умовами?

3. Чи застосовуються у випадку отримання позики у фізичної особи - нерезидента положення Кодексу щодо утримання податку на доходи фізичних осіб та військового збору та яким є порядок такого утримання?

4. Чи необхідно при виплаті доходів (процентів) нерезиденту фізичній особі - громадянину Держави Ізраїль разом із звітом про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації та річною фінансовою звітністю подавати податкову декларацію з податку на прибуток підприємств? Які особливості подання такої звітності?

5. Чи не призведе отримання громадською організацією позики від фізичної особи - нерезидента до виключення такої організації з Реєстру, нарахування податкових зобов’язань, штрафних санкцій та пені?

6. Що необхідно додатково врахувати і виконати громадською організацією під час отримання позики від нерезидента фізичної особи -громадянина Держави Ізраїль для недопущення негативних наслідків та збереження статусу неприбуткової організації?

Щодо питань 1,4

Відповідно п.п. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 Кодексу позика – це грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Водночас, на підставі п.п. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Кодексу проценти – це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

Особливості оподаткування нерезидентів для цілей розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Кодексу визначено пунктом 141.4 ст. 141  Кодексу.

Підпунктом 141.4.2 п. 141.4 ст. 141  Кодексу встановлено, що резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 п. 141.4 ст. 141  Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141  Кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Згідно з п.п. 14.1.122  п. 14.1 ст. 14 Кодексу нерезиденти – це:

а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України;

б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні;

в) фізичні особи, які не є резидентами України.

При цьому платниками податку на прибуток з числа нерезидентів відповідно до п.п. 133.2.1 та п.п. 133.2.2 п.133.2 ст.133 Кодексу є:

юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України;

нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов'язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом.

Отже, враховуючи викладене вище, оподаткування доходів, які виплачуються (нараховуються, надаються) фізичній особі - нерезиденту, підпунктом 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу не передбачено.

Оскільки при виплаті доходів із джерелом їх походження з України юридичною особою - резидентом на користь фізичної особи - нерезидента  податок з доходів нерезидентів, передбачений підпунктом 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, не утримується, податкова декларація з податку на прибуток підприємств не подається.

Неприбуткові підприємства, установи та організації, визначені                 пунктом 133.4 ст. 133 Кодексу, подають звіт про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації за формою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та річну фінансову звітність (абз. дев’ятий п. 46.2 ст. 46 Кодексу).

Щодо питань 2,6

Відповідно до п.п. 19¹.1.28 п. 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Питання оформлення договірних відносин між юридичними та фізичними особами та укладення відповідних договорів, зокрема договору позики між юридичною особою - резидентом та фізичною особою - нерезидентом з розрахунками в іноземній валюті, не належать до компетенції ДПС.

Крім того, зазначимо, що правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов'язки суб'єктів валютних операцій і уповноважених установ визначає Закон України від 21 червня 2018 року № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» зі змінами та доповненнями (далі – Закон № 2473), що також встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства.

При цьому порядок проведення переказу валютних цінностей визначається Національним банком України (частина друга ст. 7 Закону № 2473).

Щодо питання 3

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку є фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Відповідно до п.п. 163.2.2 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування нерезидента є доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, визначено пунктом 170.10 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.10.1 якого доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV Кодексу для нерезидентів).

У разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом - юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів (п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу).

Порядок оподаткування доходів у вигляді процентів передбачено п. 170.4 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.4.1 п. 170.4 ст. 170 якого податковим агентом платника податку під час нарахування на його користь доходів у вигляді процентів є особа, яка здійснює таке нарахування.

Оподаткування процентів та дисконтних доходів, нарахованих на користь фізичних осіб з будь-яких інших доходів, ніж ті, що зазначені у підпункті 170.4.1 п. 170.4 ст. 170 Кодексу, здійснюється у загальному порядку, встановленому Кодексом для доходів, що остаточно оподатковуються під час їх нарахування, за ставкою, визначеною пунктом 167.1 ст. 167 Кодексу (п.п. 170.4.3 п. 170.4 ст. 170 Кодексу).

Також вказаний дохід є об’єктом оподаткування військовим збором
(п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹  підрозділу 10 розділу XX Кодексу (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу.

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми такого доходу за його рахунок використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, визначену в п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу (п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).

На підставі викладеного вище дохід у вигляді процентів, що нараховується (виплачується) юридичною особою на користь фізичної особи - нерезидента, оподатковується юридичною особою як податковим агентом податком на доходи фізичних осіб та військовим збором на загальних підставах.

Водночас, у ситуації, що розглядається, слід враховувати таке.

Згідно з ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Держави Ізраїль про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та капітал (далі – Конвенція), ратифікованої            16 березня 2006 року (Закон України від 16 березня 2006 року № 3578-IV «Про ратифікацію  Конвенції між Урядом України і Урядом Держави Ізраїль про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та капітал»), яка є чинною в українсько-ізраїльських податкових відносинах з 20.04.2006, застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) і щодо податків, якими, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» та «податок з доходів фізичних осіб» (ст. 2 Конвенції).

Для цілей цієї Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції). Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції визначаються відповідно до критеріїв, встановлених ст. 4 (Резидент) Конвенції.

Статтею 11 (Проценти) Конвенції визначено, зокрема:

«1. Проценти, що виникають в Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися у цій другій Державі.

2. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником цих процентів, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків від валової суми процентів у разі, якщо проценти виникають у Договірній Державі і сплачуються стосовно будь-якої позики будь-якого виду, наданої банком другої Договірної Держави; і

b) 10 відсотків від валової суми процентів в усіх інших випадках.

Компетентні органи Договірних Держав за взаємною згодою визначають порядок застосування таких обмежень.

3. Незважаючи на положення пункту 2, проценти, що виникають у Договірній Державі, будуть звільнені від оподаткування у цій Державі, якщо вони сплачуються стосовно будь-якої позики, наданої Урядом другої Договірної Держави, включаючи її політико-адміністративні підрозділи і місцеві органи влади, центральний банк цієї другої Договірної Держави або за будь-якого фінансового сприяння цього Уряду, як може бути погоджено між компетентними органами Договірних Держав.

4. Термін «проценти» при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і, зокрема доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій чи боргових зобов'язань, включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій чи боргових зобов’язань. Штрафи за прострочену оплату не розглядатимуться як проценти для цілей цієї статті».

Враховуючи зазначене, якщо виплата доходу із джерелом його походження з України, який відповідає визначенню «проценти», наведеному у  п. 4 ст. 11 Конвенції,  здійснюється на користь позикодавця - фізичної особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом Ізраїлю і фактичним власником процентів, Україна має право на  оподаткування таких процентів податком, який передбачений її податковим законодавством, але при цьому ставка оподаткування цих доходів не повинна перевищувати розмір  ставки, вказаної у п.п. «b» п. 2 ст. 11 Конвенції.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено статтею 103 Кодексу.

Щодо питання 5

Пунктом 133.4 ст. 133 Кодексу встановлено, що не є платниками податку на прибуток підприємств неприбуткові підприємства, установи та організації у порядку та на умовах, встановлених цим пунктом ст. 133 Кодексу.

Так, згідно з п.п. 133.4.1 п. 133.4 ст. 133 Кодексу неприбутковим підприємством, установою та організацією для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств є підприємство, установа та організація (далі – неприбуткова організація), що одночасно відповідає таким вимогам:

утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації;

установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) містять заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників у розумінні Цивільного кодексу України), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов’язаних з ними осіб. Для цілей цього абзацу не вважається розподілом отриманих доходів (прибутків) фінансування видатків, визначених підпунктом 133.4.2 п. 133.4  ст. 133 Кодексу;

установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) передбачають передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду, іншим юридичним особам, що здійснюють недержавне пенсійне забезпечення відповідно до закону (для недержавних пенсійних фондів), або зарахування до доходу бюджету у разі припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення). Положення цього абзацу не поширюється на об’єднання та асоціації об’єднань співвласників багатоквартирних будинків та житлово-будівельні кооперативи;

внесена контролюючим органом до Реєстру.

Доходи (прибутки) неприбуткової організації використовуються виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами (абзац перший п.п. 133.4.2 п. 133.4 ст. 133 Кодексу).

Відповідно до п.п. 133.4.6 п. 133.4 ст. 133 Кодексу до неприбуткових організацій, що відповідають вимогам пункту 133.4 ст. 133 Кодексу і не є платниками податку на прибуток підприємств, зокрема, можуть бути віднесені громадські об’єднання.

Правові та організаційні засади реалізації права на свободу об’єднання, гарантованого Конституцією України та міжнародними договорами України, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, порядок утворення, реєстрації, діяльності та припинення громадських об’єднань визначає Закон України від 22 березня 2012 року № 4572-VI «Про громадські об’єднання» зі змінами (далі – Закон № 4572).

Громадська організація – це громадське об’єднання, засновниками та членами (учасниками) якого є фізичні особи (частина третя ст. 1 Закону № 4572).

Частиною п’ятою ст. 1 Закону № 4572 передбачено, що громадське об’єднання зі статусом юридичної особи є непідприємницьким товариством, основною метою якого не є одержання прибутку.

Громадське об'єднання зі статусом юридичної особи відповідно до п. 1частини другої ст. 21 Закону № 4572 має право, зокрема, бути учасником цивільно-правових відносин, набувати майнові і немайнові права відповідно до законодавства.

Громадське об'єднання зі статусом юридичної особи для виконання своєї статутної мети (цілей) має право володіти, користуватися і розпоряджатися коштами та іншим майном, яке відповідно до закону передане такому громадському об'єднанню його членами (учасниками) або державою, набуте як членські внески, пожертвуване громадянами, підприємствами, установами та організаціями, набуте в результаті підприємницької діяльності такого об'єднання, підприємницької діяльності створених ним юридичних осіб (товариств, підприємств), а також майном, придбаним за рахунок власних коштів, тимчасово наданим у користування (крім розпорядження) чи на інших підставах, не заборонених законом (частина перша ст. 24 Закону № 4572).

Отже, отримання громадською організацією у статусі неприбуткової організації позики від фізичної особи - нерезидента не призведе до виключення такої організації з Реєстру за умови, що такі операції здійснюються в рамках реалізації мети та напрямів її статутної діяльності у законодавчо встановленому порядку. При цьому проведення операцій з отримання та повернення коштів за договором позики не має бути пов’язано з розподілом доходів (прибутків) серед засновників (учасників), членів громадської організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов’язаних з ними осіб.

У разі недотримання неприбутковою організацією вимог, встановлених пунктом 133.4 ст. 133 Кодексу, така організація підлягає виключенню з Реєстру з визначенням податкового зобов’язання з податку на прибуток підприємств відповідно до підпунктів 133.4.3 та 133.4.4 п. 133.4 ст. 133 Кодексу.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.