Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 20.10.2021 р. № 3937/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення     щодо оподаткування спільної діяльності в Україні із залученням іноземних інвесторів, та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є платником податку на прибуток та ПДВ, має власну земельну ділянку несільськогосподарського призначення. Товариством досягнуто попередньої домовленості із Кіпрською компанією про укладання договору про спільну діяльність (далі – СД), де сторони такої СД будуть діяти спільно без створення юридичної особи для будівництва об’єкту комерційної нерухомості в Україні на земельній ділянці, що належить Товариству. Товариство планує внести до СД право користування земельною ділянкою, а Кіпрська компанія планує внести до СД кошти в іноземній валюті, необхідні для початку будівництва. Кіпрська  компанія є резидентом Республіки Кіпр. У разі недостатності коштів, внесених в СД Кіпрською компанією, Товариство може залучити процентну валютну позику від іноземного позикодавця для завершення будівництва. Учасники СД скористаються правом, наданим їм ст. 1135 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ), та зазначать в договорі про СД, що представництво та ведення всіх справ СД, у тому числі і ведення бухгалтерського обліку, а також розподіл та виплати доходу (прибутку) СД буде здійснюватися виключно Товариством, як уповноваженою особою (оператором) СД.

Після завершення будівництва та введення в експлуатацію, комерційна нерухомість буде здаватися СД в оренду українським підприємствам, а отримані доходи, після покриття відповідних витрат СД, будуть розподілятися та виплачуватися учасникам СД Товариством, як оператором СД, відповідно до часток учасників, що будуть вказані в договорі про СД, СД буде зареєстровано платником ПДВ.

У зв’язку із зазначеним, у Товариства виникло питання:

1. Чи є належним та правомірним оподаткування за ставкою 15 відсотків Товариством – оператором СД, як податковим агентом Кіпрської компанії, виключно частини доходів СД, що фактично виплачуються Кіпрській компанії за рахунок такої виплати на користь Кіпрської компанії у відповідності до п.п. «є» п.п.141.4.1 та п.п.141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу?

2.Чи повинна Кіпрська компанія як учасник СД ставати на облік в податковому органі згідно з п. 64.5 ст. 64 Кодексу, якщо податкові обов’язки Кіпрської компанії зі сплати податків із частини доходів, отриманих від СД, будуть виконуватися податковим агентом Кіпрської компанії в Україні, а саме Товариством – оператором СД?

3.Чи повинна Кіпрська компанія як учасник СД ставати на облік в податковому органі згідно з п. 64.5 ст. 64 Кодексу у разі реєстрації права спільної власності на комерційну нерухомість, якщо податкові обов’язки Кіпрської компанії зі сплати податків із частини доходів, отриманих від СД, будуть виконуватися податковим агентом Кіпрської компанії в Україні, а саме Товариством – оператором СД?

4.Чи є правомірним застосування Товариством – оператором СД ставки податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 5 відсотків відповідно до ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012, ратифікованої Законом № 412-VІІ від 04.07.2013 (далі – Конвенція), при виплаті процентів на користь Кіпрського позичальника за умови, що:

- Кіпрський позичальник буде податковим резидентом Республіки Кіпр, що буде підтверджено належною оформленою довідкою (сертифікатом) податкового резидента Республіки  Кіпр;

- Кіпрський позичальник буде фактичним (бенефіціарним) власником процентного доходу з джерел походження з України;

- головною або переважною метою сплати процентів не буде безпосереднє або опосередковане отримання податкових переваг згідно із Конвенцією.

5. Чи будуть контрольованими у розумінні ст. 39 Кодексу операції СД із надання в оренду українським орендарям комерційної нерухомості, якщо такі українські орендарі будуть пов‘язаними особами з Кіпрською компанією-учасником СД, однак щорічні доходи СД не будуть перевищувати 150 млн грн? Якщо відповідь на вищевказане питання є стверджувальною, чи повинне в такому випадку Товариство – оператор СД подавати звіт про контрольовані операції та готувати документацію з трансфертного ціноутворення стосовно таких орендних операцій СД?

6. Чи будуть контрольованими у розумінні ст. 39 Кодексу операції СД із виплати процентів Кіпрському Позичальнику, якщо він буде пов‘язаною особою з кіпрською компанією-учасником СД, однак щорічні доходи СД не будуть перевищувати 150 млн грн? Якщо відповідь на вищевказане питання є стверджувальною, чи повинне в такому випадку Товариство – оператор СД подавати щорічну ТЦУ звітність та готувати документацію з ТЦУ стосовно таких операцій СД із виплати процентів?

Щодо питань 1, 2, 3.

Взаємовідносини, що виникають при здійсненні спільної діяльності, регламентуються главою 77 ЦКУ.

Статтею 1130 ЦКУ встановлено, що за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов'язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові.

Частиною другою ст. 1134 ЦКУ передбачено, що ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників.

Відповідно до п. 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 № 91, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 17.05.2000 за № 284/4505 (далі – Наказ № 91), спільною діяльністю вважається господарська діяльність зі створенням або без створення юридичної особи, яка є об'єктом спільного контролю двох або більше сторін відповідно до письмової угоди між ними.

Спільний контроль – розподіл контролю за господарською діяльністю відповідно до угоди про ведення спільної діяльності.

Оператором спільної діяльності є учасник спільної діяльності без створення юридичної особи, якому згідно з договором доручено вести справи спільної діяльності, зокрема, її бухгалтерський облік.

Відповідно до абзацу восьмого п. 19 Наказу № 91 оператор спільної діяльності веде бухгалтерський облік спільної діяльності без створення юридичної особи окремо від результатів власної господарської діяльності і складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності без створення юридичної особи.

Вимоги щодо складу і принципів підготовки фінансової звітності та вимоги до визнання та розкриття її елементів визначено Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73,зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за № 336/28868 (далі - П(С)БО1), згідно з п. 6 розд. IV якого підприємство повинно висвітлювати обрану облікову політику.

Згідно з п. 1 розд. II П(С)БО1 фінансова звітність складається з балансу (звіту про фінансовий стан) (далі – баланс), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі – звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності.

Тобто оператор спільної діяльності зобов'язаний складати окремий баланс, звіт про фінансові результати, а також форми, які необхідні учасникам спільної діяльності без створення юридичної особи для складання власної фінансової звітності з урахуванням результатів спільної діяльності, своєї частки в активах і зобов'язаннях.

Для відображення операцій зі спільної діяльності у бухгалтерському обліку та розкриття відповідної інформації у фінансовій звітності підприємства, організації та інші юридичні особи усіх форм власності (крім бюджетних установ, банків та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності), які провадять таку діяльність, використовують Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.12.2011 №1873 (далі –  Наказ № 1873).

Згідно з положеннями Наказу №1873 для цілей оподаткування податком на прибуток кожний учасник спільної діяльності враховує визначений у фінансовій звітності за правилами бухгалтерського обліку фінансовий результат до оподаткування.

Статті фінансової звітності формуються шляхом збільшення показників, визначених за даними бухгалтерського обліку власної господарської діяльності, на суму, що відповідає частці участі в спільно контрольованих активах і зобов'язаннях, узятих разом з іншими учасниками і відображених у відповідних статтях окремого балансу і відповідних формах фінансової звітності спільної діяльності.

У разі отримання прибутку в межах договору про спільну діяльність, такий прибуток розподіляється пропорційно вартості вкладів учасників у спільне майно, якщо інше не встановлено договором або іншою домовленістю учасників. Сума прибутку, отриманого кожним учасником договору простого товариства у межах СД, є доходом кожного учасника та підлягає включенню з метою оподаткування до складу доходу окремої юридичної особи – учасника простого товариства.

Підпунктом 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.

Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

Оскільки положення Кодексу не містять особливостей окремого обліку операцій із спільної діяльності, учасники спільної діяльності без створення юридичної особи – платники податку на прибуток, у тому числі оператор, подають фінансову звітність та податкову декларацію з податку на прибуток підприємств, в якій прибуток кожного учасника, отриманий у межах спільної діяльності, враховується при визначенні фінансового результату до оподаткування такого учасника згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Підпунктом 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що постійне представництво – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» зокрема, включає:

будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов'язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;

осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов'язаних із ним осіб – нерезидентів. 

Діяльність нерезидента в Україні може утворювати постійне представництво відповідно до вимог Кодексу, внаслідок чого у такого нерезидента виникають зобов’язання щодо сплати податку на прибуток від результатів такої діяльності.

Така діяльність може здійснюватися нерезидентом як через відокремлений підрозділ (філію, представництво), так і в інший спосіб.

Статтею  93 ЦКУвизначено, що місцезнаходженням юридичної особи є фактичне місце ведення діяльності чи розташування офісу, з якого проводиться щоденне керування діяльністю юридичної особи (переважно знаходиться керівництво) та здійснення управління і обліку, так і постійне місце діяльності (місце управління, філія, офіс тощо), кожне з яких може ототожнюватись з місцем, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні.

Крім того, земельна ділянка несільськогосподарського призначення (як внесок Товариства до СД) і яка буде використовуватись як майданчик для будівництва, може ототожнюватись з місцем постійного здійснення господарської діяльності Кіпрською Компанією, як місце забудови і спорудження об’єкта будівництва в рамках СД.  

Господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь- яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Отже, у разі здійснення Кіпрською компанією діяльності з будівництва об’єкту нерухомості на території України, як учасника договору про СД, то така діяльність буде підпадати під визначення постійного представництва нерезидента.

Пунктом 64.5 ст. 64 Кодексу визначено, що нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, або придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні, або відкривають рахунки в банках України відповідно до ст. 6 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», або набувають право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім – шостим п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, зобов'язані стати на облік у контролюючих органах.

Згідно з п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу платниками податку на прибуток визначаються нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом ІІІ Кодексу.

Підпунктом 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу визначено, що суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 Кодексу.

Отже, якщо нерезидент здійснює господарську діяльність, яка підпадає під визначення «постійного представництва» згідно з вимогамип.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то такий нерезидент повинен стати на облік у податковому органі в якості платника податку на прибуток як нерезидент, що здійснює господарську діяльність на території України через постійне представництво, та визначати обсяг оподатковуваного прибутку відповідно до вимог п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Пунктом 36.4 ст. 36 Кодексу прямо передбачено, що виконання податкового обов’язку може здійснюватися платником самостійно або задопомогоюсвогопредставникачи податкового агента. При цьому, відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов’язку несе платник податків, крім випадків, визначених Кодексом або законами з питань митної справи (п. 36.5 ст. 36 Кодексу).

Виконанням податкового обов’язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов’язань у встановлений податковим законодавством строк (п. 38.1 ст. 38 Кодексу). Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, – податковим агентом, або представником платника податку (п. 38.2 ст. 38 Кодексу).

Представникамиплатникаподатків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов'язаних із сплатою податків, на підставі закону абодовіреності (п. 19.2 ст. 19 Кодексу). Представник платника податків користується правами, встановленими цим Кодексом для платників податків (п. 19.3 ст. 19 Кодексу).

Таким чином сплату податку на прибуток підприємств, що виникає у нерезидента в результаті здійснення господарської діяльності на території України через постійне представництво, може здійснювати відокремлений підрозділ, через який здійснюється відповідна діяльність (як представник нерезидента на підставі належним чином оформлених повноважень).

Згідно з п. 5 ст. 5 Конвенції, незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується п. 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в п. 5 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

Тобто, в силу положень п. 5 ст. 5 Конвенції вважається, що Кіпрська Компанія розглядається як така, що має постійне представництво в Україні, оскільки в Україні діє від її імені (як учасника СД) особа (Товариство –    учасник СД), інша, ніж агент з незалежним статусом.

Нерезидент стає на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням свого постійного представництва до початку своєї господарської діяльності через таке представництво у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Нерезидент, який розпочав господарську діяльність через своє постійне представництво до реєстрації в контролюючому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування (п. 133.3 ст. 133 Кодексу).

Як зазначалось вище, суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку.

Враховуючи зазначене, Кіпрська компанія як учасник СД, зобов’язана стати на облік та зареєструватись платником податку на прибуток у контролюючому органі за місцезнаходженням свого постійного представництва до початку своєї господарської діяльності через таке представництво.

Порядок взяття на облік та реєстрації нерезидентів у контролюючих органах регламентується розділом V Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588.

Також, як вбачається з тексту звернення, Кіпрська Компанія не придбаватиме нерухоме майно в інших осіб, а отримає право спільної часткової власності у зв’язку із закінченням будівництва та виникненням об’єкта Комерційної Нерухомості.

Власність двох чи більше осіб із визначенням часток кожного з них у праві власності є спільною частковою власністю (ч. 1 ст. 356 ЦКУ).

Тобто, Кіпрська Компанія стане власником об’єкта Комерційної Нерухомості, але в частині внесеного майна (коштів), якщо інше не встановлено договором про спільну діяльність.

Як зазначено вище, нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні, зобов’язані стати на облік у контролюючих органах.

При цьому, взяття на облік у контролюючому органі нерезидента здійснюється при настанні першої із подій, визначеної в абзаці першому п. 64.5 ст. 64 Кодексу, тобто Кіпрська Компанія зобов’язана стати на облік у контролюючих органах до придбання нерухомого майна або отримання майнових прав на таке майно в Україні.

В даному випадку, отримання права спільної часткової власності у зв’язку із закінченням будівництва та виникненням об’єкта Комерційної Нерухомості є другою подією в рамках договору про спільну діяльність.

Крім того, у разі встановлення контролюючим органом за результатами податкового контролю ознак ведення нерезидентом господарської діяльності на території України, зазначеної в абзацах третьому - п'ятому п. 64.5 ст. 64 Кодексу, без взяття на податковий облік нерезидента, зокрема здійснення резидентом діяльності в інтересах нерезидента через відокремлені підрозділи, у тому числі, що має ознаки постійного представництва, контролюючим органом призначається перевірка такої діяльності.

Щодо питання 4.

Підпунктом 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу зазначено, що дохід з джерелом їх походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, є зокрема доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

Відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані у вигляді процентів, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом, є доходами нерезидента з джерелом їх походження з України та оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Крім того, п.п. 14.1.206 п. 14 ст. 14 Кодексу визначено, що проценти –  дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

У разі виплати доходів нерезиденту з джерелом їх походження з України, визначених з п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, резидент утримує та сплачує податок з дохо