Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 18.10.2021 р. № 3883/ІПК/99-00-21-01-01-06

Державна податкова служба України керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) розглянула звернення Товаристващодо оподаткування податками і зборами операцій з постачання житла/майнових прав на житло та у межах своїх повноваженьповідомляє.

Відповідно до пункту 52.1 статті 52 ПКУ за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Правові основи укладення договорів купівлі-продажу регулюються нормами ЦКУ, зокрема статтями 655 і 656 ЦКУ. За договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Предметом договору купівлі-продажу можуть бути:

товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому;

майнові права.

До договору купівлі-продажу майнових прав застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не випливає зі змісту або характеру цих прав. При цьому частиною другою статті 190 ЦКУ встановлено, що майнові права є неспоживною річчю. Майнові права визнаються речовими правами.

 

Щодооподаткуванняподатком на прибутокпідприємствприбуткувідпродажу нерухомостіюридичнійабофізичнійособі

Виходячи з практики застосування термінів, слів та словосполучень у юриспруденції, майнові права – це суб’єктивні права учасників правовідносин, які пов’язані з володінням, користуванням і розпорядженням майном, а також з тими матеріальними вимогами, які виникають з приводу розподілу і обміну майна. Майнові права – права власника, який здійснює право господарського відання майном, а також зобов’язальні права (наприклад на відшкодування шкоди), права авторів на винагороду, спадкові права.

Пунктом 1.2 розділу І Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 16.11.2009 № 1327, встановлено, що нематеріальними активами вважаються немонетарні активи, які не мають матеріальної форми та можуть бути ідентифіковані (незалежно від строку їх корисного використання (експлуатації)). Немонетарними активами вважаються усі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей.

Відповідно до абзацу п’ятого пункту 2 розділу ІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 122 «Нематеріальні активи» (далі – НП(с)БО 122) права користування майном (право користування земельною ділянкою, крім права постійного користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо) для цілей бухгалтерського обліку включають до нематеріальних активів.

Об’єкт нематеріальних активів оцінюється за первісною вартістю, якою є:

вартість придбання у разі придбання за плату;

собівартість виробництва у разі самостійного виготовлення (створення);

справедлива вартість у разі отримання без оплати від фізичних та юридичних осіб (крім суб’єктів державного сектору);

первісна (переоцінена) вартість нематеріальних активів у разі отримання без оплати від суб’єктів державного сектору;

залишкова вартість переданого нематеріального активу у разі отримання в результаті обміну на інший актив (пункт 4 розділу ІІ НП(с)БО 122).

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів передбачені статтею 138 ПКУ.

Відповідно до підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПКУ розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 пункту 138.3 статті 138ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень пункту 138.3
статті 138 ПКУ визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією.

Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;

на суму залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;

на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об’єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об’єкта невиробничих основних засобів та/або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.

Згідно з підпунктом 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПКУ терміни «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Відповідно до підпункту 14.1.9 пункту 14.1 статті 14 ПКУ залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ – сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III ПКУ.

Таким чином, у випадку продажу основних засобів, які використовуються у господарській діяльності, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості таких активів, визначеної відповідно до правил бухгалтерського обліку, та зменшується на суму залишкової вартості цих активів, визначеної з урахуванням положень статті 138 ПКУ.

При цьому на вартість необоротних активів, утриманих для продажу, коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до
пункту 138.1 та пункту 138.2 статті 138 ПКУ не здійснюється.

Таким чином, у разі якщо квартира платника податку обліковувалась у складі основних засобів та використовувалась ним у господарській діяльності, то при продажу такої нерухомості юридичній або фізичній особі фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму її залишкової вартості, визначеної відповідно до правил бухгалтерського обліку, та зменшується на суму залишкової вартості цих активів, визначеної з урахуванням положень статті 138 ПКУ.

У разі якщо квартира платника податку відноситься до невиробничих основних засобів, то при її продажу юридичній або фізичній особі такий платник збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості такого об’єкта, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, та зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму первісної вартості придбання вказаного об’єкта невиробничих основних засобів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу відповідного об’єкта невиробничих основних засобів.

Вказаний вище порядок коригування фінансового результату до оподаткування також застосовується у разі продажу невиробничих нематеріальних активів у вигляді майнових прав на квартиру.

Щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО) та військовим збором доходу від придбання нерухомого майна або майнових прав на таке майно

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом IV ПКУ, згідно з підпунктом 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 якого платником податку є фізична особа – резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПКУ об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків визначено пунктом164.2 статті 164 ПКУ.

Згідно з пунктом 167.1 статті 167 ПКУ ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті).

Крім того, вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором (підпункт 1.2 пункт 161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділуXX ПКУ (підпункт 1.3 пукнту 161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) ПДФО та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 ПКУ.

Враховуючи викладене, у разі якщо фізична особа здійснює придбання нерухомого майна або майнових прав на таке майно, то дохід у такої фізичної особи у розумінні ПКУ не виникає, а отже такий платник податків не є платником ПДФО та військового збору.

Щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання житла (квартири) або майнових прав на житло фізичним чи юридичним особам

Згідно з підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. При цьому продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Отже, для цілей оподаткування ПДВ операція з постачання (продажу) майнових прав на нерухоме майно для продавця є операцією з постачання об’єкта нерухомого майна.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання житла (об'єктів житлового фонду) визначено у підпункті 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПКУ.

Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 ПКУ.

Згідно з підпунктом «б» пункту 198.5 статті 198 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 ПКУ).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, зазначаємо.

Операція Товариства з постачання житла (квартири) фізичним чи юридичним особам або операція Товариства з постачання майнових прав на житло фізичним чи юридичним особам підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПКУ, оскільки у розглянутих у зверненні ситуаціях таке постачання не є першим постачанням житла у розумінні норм, визначених вказаним підпунктом ПКУ, і, відповідно, податкові зобов’язання з ПДВ за такими операціями не нараховуються. 

Одночасно з цим, у Товариства виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, оскільки попередньо придбане Товариством з ПДВ житло у забудовника починає використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.