Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.10.2021 р. № 4001/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                               щодо окремих питань, пов’язаних з реалізацією товарів і наданням послуг за договором доручення, та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство № 1 (продавець) здійснює реалізацію товарів юридичним та фізичним особам, а також їх представникам у мережі торгівельних центрів Товариства № 1 (продавця). Одним із способів замовлення товарів фізичними особами (кінцевими споживачами) є різноманітні онлайн-ресурси, які за згодою Товариства № 1 (продавця) розміщують інформацію про товари та ціни на них, а також виступають представником фізичних осіб (кінцевих споживачів) під час придбання товарів у Товариства № 1 (продавця).

Товариство № 2 (повірений) планує розмістити на власному веб-сайті інформацію про товари Товариства № 1 (продавця), що фактично знаходяться та обліковуються у торгівельних центрах Товариства № 1 (продавця), для цілей надання можливості фізичним особам (кінцевим споживачам) здійснювати замовлення таких товарів онлайн через веб-сайт та, відповідно, придбавати їх, шляхом доставки кур’єрською службою.

Згідно з умовами публічної пропозиції кур’єрської служби довірителем (кінцевим споживачем) укладається договір доручення з Товариством № 2 (повіреним), відповідно до умов якого Товариство № 2 (повірений) зобов’язується вчинити певні юридичні дії, а також надати послуги на умовах договору публічної оферти.

Відповідно до умов договору публічної оферти Товариство № 2 (повірений) зобов’язується вчинити сукупність юридичних дій з метою придбання товарів від імені та за рахунок довірителя (кінцевого споживача), а саме:

укласти від імені довірителя (кінцевого споживача) правочин з Товариством № 1 (продавцем) на придбання товарів у торгівельному центрі Товариства № 1 (продавця), з якого здійснюється відвантаження та доставка таких товарів, станом на дату відвантаження таких товарів та за цінами, встановленими у відповідному торгівельному центрі Товариства № 1 (продавця);

здійснити оплату вказаних вище товарів шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Товариства № 1 (продавця);

отримати товари у Товариства № 1 (продавця) та передати їх довірителю, а також надати довірителю послуги із доставки вказаних вище товарів, придбаних відповідно до онлайн замовлення у відповідному торгівельному центрі Товариства № 1 (продавця).

Довіритель (кінцевий споживач) зобов’язується перерахувати               Товариству № 2 (повіреному) грошові кошти на придбання/оплату товарів за договором доручення та виплатити Товариству № 2 (повіреному) винагороду (плату) за виконання доручення та надання послуг із доставки відповідно до умов договору публічної оферти (далі – Сервісний збір).

Планується, що перерахування грошових коштів на придбання/оплату товарів та оплата Сервісного збору буде здійснюватися довірителями (кінцевими споживачами) наступними способами та у відповідні терміни/строки:

шляхом безготівкового переказу коштів, ініціювання якого буде відбуватись онлайн із використанням банківської платіжної картки - електронного платіжного засобу (далі - «ЕПЗ») довірителя (кінцевого споживача) за допомогою одного з доступних на ринку сервісів переказу коштів (LiqРау, ЕаsyРау, Роrtmone тощо), в строк з моменту роздрукування Товариством № 1 (продавцем) фіскального чеку, що підтверджує факт реалізації товарів у торгівельному центрі Товариства № 1 (продавця) у передачі Товариством № 2 (повіреним) товарів довірителю (кінцевому споживачу);

шляхом безготівкового переказу коштів, ініціювання якого буде відбуватись із використанням ЕПЗ довірителя (кінцевого споживача) із застосуванням платіжного (POS) терміналу, в момент передачі Товариством № 2 (повіреним) товарів довірителю (кінцевому споживачу);

у готівковій формі, в момент передачі Товариством № 2 (повіреним) товарів довірителю (кінцевому споживачу).

Усі кошти, отримані від довірителів (кінцевих споживачів), незалежно від обраного способу оплати, будуть зараховані на розрахунковий рахунок Товариства № 2 (повіреного).

На виконання умов договору публічної оферти Товариство № 2 (повірений) планує укласти з Товариством № 1 (продавцем) договір поставки від імені та за дорученням довірителів (кінцевих споживачів), шляхом оформлення замовлення на веб-сайті, відповідно до умов якого буде здійснюватися придбання товарів (в тому числі алкогольних напоїв та тютюнових виробів) у торгівельному центрі Товариства № 1 (продавця) від імені довірителів (кінцевих споживачів).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі −  Закон № 996)).

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Правові основи укладення договору доручення визначено статтями 1000 – 1010 ЦКУ.

За договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя (частина перша статті 1000 ЦКУ).

Договором доручення може бути встановлено виключне право повіреного на вчинення від імені та за рахунок довірителя всіх або частини юридичних дій, передбачених договором. У договорі можуть бути встановлені строк дії такого доручення та (або) територія, у межах якої є чинним виключне право повіреного (частина друга статті 1000 ЦКУ).

Повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом (частина перша статті 1002 ЦКУ).

Якщо в договорі доручення не визначено розміру плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги (частина друга статті 1002 ЦКУ).

Щодо питання 1

 

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Пунктом 189.4 статті 189 розділу V ПКУ визначено, що базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання таких товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ. Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктами 201.1, 201.4, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі:

здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу / реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника);

виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;

надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).

Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 розділу V ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, можуть скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачання товарів/послуг.

Отже, з урахуванням вищезазначеного, податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН безпосередньо особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Щодо податкових наслідків з ПДВ у випадку, якщо Товариством № 1 (продавцем) постачаються (передаються) товари безпосередньо Товариству № 2 (повіреному) для цілей подальшого їх постачання (передачі) довірителю (кінцевому споживачу) за договором доручення

1) Оподаткування ПДВ операції Товариства № 1 (продавця) з постачання  товарів Товариству № 2 (повіреному)

За операцією з постачання (передачі) товарів Товариству № 2 (повіреному) Товариство № 1 (продавець) зобов’язане визначити податкові зобов’язання з ПДВ за правилом «першої події» та скласти на Товариство № 2 (повіреного) податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Водночас у розглянутій ситуації податкова накладна за щоденними підсумками не складається.

Така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, буде підставою для Товариства № 2 (повіреного) на включення зазначених у ній сум ПДВ до складу податкового кредиту.

2) Оподаткування ПДВ операції Товариства № 2 (повіреного) з постачання  товарів довірителю (кінцевому споживачу) за договором доручення

За операцією з постачання товарів довірителю (кінцевому споживачу) Товариство № 2 (повірений) зобов’язане визначити податкові зобов’язання з ПДВ за правилом «першої події» та скласти на довірителя (кінцевого споживача) податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. У такій податковій накладній Товариству № 2 (повіреному) необхідно зазначати усі реквізити за товарами, придбаними (отриманими) у Товариства № 1 (продавця).

3) Оподаткування ПДВ операції Товариства № 2 (повіреного) з постачання  послуг (здійснення збору товарів, їх пакування і доставки) довірителю (кінцевому споживачу) за договором доручення

 

За операцією з постачання послуг (здійснення збору товарів, їх пакування і  доставки) довірителю (кінцевому споживачу) за договором доручення Товариство № 2 (повірений) зобов’язане буде визначити податкові зобов’язання з ПДВ за правилом «першої події» та скласти на довірителя (кінцевого споживача) податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Щодо питання 2

З питання щодо особливостей введення бухгалтерського обліку та складання первинних документів ДПС рекомендує звернутися до Міністерства фінансів України як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що, зокрема, забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту.

Щодо питання 3

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним та зберігання пального, забезпечення їх високої якості та захисту здоров’я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України визначено Законом України від 19 грудня 1995 року № 481 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі –  Закон № 481).

Електронна торгівля – господарська діяльність у сфері електронної купівлі-продажу, реалізації товарів дистанційним способом покупцю шляхом вчинення електронних правочинів із використанням інформаційно-телекомунікаційних систем (пункт 2 частини першої статті 3 Закону України від 03 вересня 2015 року  № 675 «Про електронну комерцію» (далі – Закон № 675).

Інтернет-торгівля – це електронна торгівля, внаслідок якої товари реалізують дистанційним способом посередництвом інтернет-магазину.

Інтернет-магазин – засіб для представлення або реалізації товару, роботи чи послуги шляхом вчинення електронного правочину (пункт 8 частини першої  статті  3 Закону № 675).

Покупець повинен отримати підтвердження вчинення електронного правочину у формі електронного документа, квитанції, товарного чи касового чеку, квитка, талона або іншого документа у момент вчинення правочину або у момент виконання продавцем обов’язку передати покупцеві товар (частина одинадцята статті 11 Закону № 675).

Роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами може здійснюватися суб'єктами господарювання (у тому числі іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю з зазначенням в них місця торгівлі (стаття 15 Закону № 481).

У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами суб'єктом господарювання зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі (стаття 15 Закону № 481).

Місце торгівлі - місце реалізації товарів, у тому числі на розлив, в одному торговому приміщенні (будівлі) за місцем його фактичного розташування, для тютюнових виробів та пива - без обмеження площі, для алкогольних напоїв, крім пива, - торговельною площею не менше 20 кв. метрів, обладнане реєстраторами розрахункових операцій (незалежно від їх кількості) або де є книги обліку розрахункових операцій (незалежно від їх кількості), в яких фіксується виручка від продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів незалежно від того, чи оформляється через них продаж інших товарів (абзац 14  статті 1 Закону № 481).

Місце проведення розрахунків – місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо (стаття 2 Закон України від 06 липня 1995 року № 265 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265)).

Суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані, зокрема:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

застосовувати реєстратори розрахункових операцій, що включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з додержанням встановленого порядку їх застосування (стаття 3 Закону № 265).

Отже, суб’єкти господарювання, які здійснюють роздрібну торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами зобов’язані мати відповідну ліцензію, а суб’єкти, які здійснюють інформаційно-агентські послуги та кур’єрську доставку, використовуючи  мобільний додаток для отримання та виконання доручень користувачів (споживачів) щодо придбання та доставки замовлень не зобов’язані мати відповідну ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами.

Крім цього, продавці (реалізатори), повинні забезпечити дотримання вимог статті 15³ Закону № 481 щодо заборони продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів, особами, які не досягли 18-річного віку, у невизначених для цього місцях торгівлі, тощо.

Правові основи оподаткування акцизним податком встановлено розділом VІ та підрозділом 5 розділу XX ПКУ.

Статтею 215 розділу VІ ПКУ визначено, що, зокрема, алкогольні напої, пиво та тютюнові вироби належать до підакцизних товарів.

Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ під реалізацією підакцизних товарів (продукції) розуміють будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам