Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 25.10.2021 р. № 4056/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ операції з постачання контенту, контент-послуги та доступу до такої послуги та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між Товариством (оператором мобільного зв’язку) та контент провайдером, укладено договір про надання контент провайдером контент-послуги у сфері телемедицини споживачам (абонентам) Товариства (оператора мобільного зв’язку) (далі – Договір). Постачання такої послуги здійснюється шляхом надання Товариством доступу споживачам до відповідного онлайн-сервісу контент провайдера.

За надання контент провайдером контент-послуги споживачам (абонентам), що замовили у Товариства (оператора мобільного зв’язку) доступ до такої контент-послуги, Товариство (оператор мобільного зв’язку) сплачує винагороду контент провайдеру.

При цьому контент провайдер не зареєстрований як платник ПДВ.

Згідно із змістом доданого до звернення Договору, контент провайдер надає або має намір надавати користувачам, у тому числі з залученням третіх осіб послуги інформаційного та/або розважального характеру (контент-послуги та/або контенту), маючи/забезпечуючи наявність всіх необхідних прав, дозволів, ліцензій та/або повноважень надавати контент-послуги та/або контент та/або доступ до контенту користувачам.

Під поняттям «контент», визначеним у Договорі, розуміється сукупність даних інформаційного, довідкового, розважального, або іншого змісту у звуковій, текстовій, відео або графічній формі, доступ до яких надається контент провайдером на запит абонента, що здійснюється з використанням функціональних і технологічних ресурсів телекомунікаційної мережі Товариства (оператора мобільного зв’язку). Контент є складовою контент–послуги.

Під поняттям «контент-послуга», визначеним у Договорі, розуміється інформаційна, довідкова, замовна, розважальна або інша послуга, в рамках якої абоненту надається доступ до певного контенту, що надається контент провайдером абонентові з використанням телекомунікаційної мережі Товариства (оператора мобільного зв’язку) при замовленні такої послуги.

Під поняттям «доступ до контент-послуги», визначеним у Договорі, розуміється послуга доступу до контент-послуги, телекомунікаційна послуга, що надається Товариством (оператором мобільного зв’язку) та полягає в організації (зокрема технічній) доступу абонента до контент-послуги (контенту) шляхом її замовлення з використанням технологічних можливостей телекомунікаційної мережі Товариства (оператора мобільного зв’язку).

Оскільки взаємодія сторін за Договором полягає виключно у реалізації сторонами заходів із забезпечення можливості отримання абонентами доступу до контент-послуг контент провайдера за допомогою телекомунікаційної мережі Товариства (оператора мобільного зв’язку), то Товариство (оператор мобільного зв’язку) не використовує контент будь-яким чином та не отримує від контент провайдера жодних прав інтелектуальної власності на контент, не передає такі права абонентам або будь-яким третім особам, а також не несе відповідальності за зміст контенту, відповідність контенту діючому законодавству України, у тому числі законодавству про захист інтелектуальних, авторських та суміжних прав, законодавству про охорону здоров'я.

Згідно з умовами Договору, виключно контент провайдер та/або залучені ним треті особи (не Товариство (оператор мобільного зв’язку)) є особами, які здійснюють використання об'єктів інтелектуальної власності, що є складовими контенту та контент-послуг, якщо надання відповідної контент-послуги контент провайдером передбачає здійснення будь-яких дій, що можуть бути кваліфіковані як використання. Жодне положення Договору також не має розумітись як таке, згідно з яким Товариство (оператор мобільного зв’язку) будь-яким чином використовує об'єкти інтелектуальної власності, що є складовими контенту або контент-послуг.

Враховуючи вищенаведене, контент провайдер є єдиною особою, відповідальною за наявність всіх необхідних прав інтелектуальної власності на контент, що надається абонентам в рамках контент-послуг, а також на всі матеріали, що використовуються контент провайдером, зокрема для просування контент-послуг (в рекламних матеріалах) або надання абонентам інформації про них.

Разом з цим, у Договорі не зазначено, що контент провайдером та/або Товариством (оператором мобільного зв’язку) фактично постачається програмна продукція у вигляді онлайн-сервісу або надається право на використання програмної продукції у вигляді онлайн-сервісу (надання доступу до онлайн-сервісу) на підставі відповідних договорів, укладених згідно з чинним законодавством.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно з пунктом 2 частини першої статті 433 ЦКУ, комп'ютерна програма є твором, а отже, об'єктом авторського права (права інтелектуальної власності).

Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об'єкта права інтелектуальної власності) визначено Главою 75 ЦКУ.

Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності може здійснюватись на підставі таких договорів:

1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій формі.

У разі недодержання письмової форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.

Законами України від 23 березня 2000 року № 1587-III «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних» та від 23 грудня 1993 року № 3792-XII «Про авторське право і суміжні права» визначено, що комп'ютерна програма - це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах).

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі −           Закон № 996)).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та                 підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ передбачено, що не є об’єктом оподаткування операції, зокрема, з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

При цьому підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що роялті – це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо-чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, з                   1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Для цілей пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ до програмної продукції відносяться:

результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;

примірники (копії, екземпляри) комп'ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі;

будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;

криптографічні засоби захисту інформації.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції визначено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міндоходів від 07.10.2013 № 536 (далі − УПК № 536), крім положень УПК № 536, якими було роз’яснено правила оподаткування ПДВ операцій з надання права на використання програмної продукції, що були чинними до 01.01.2015, а також в Узагальнюючих податкових консультаціях, затверджених наказами Міністерства фінансів України від 31.12.2020 № 842 (далі – УПК № 842) та від 27.04.2021                      № 238.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Згідно з положеннями  УПК № 842, якщо постачальник надає користувачеві доступ до онлайн-сервісу за допомогою мережі Інтернет (наприклад, поштового сервісу чи онлайн-редактора тексту) і стягує за це плату, то така операція є постачанням програмної продукції у розумінні норм пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ і звільняється від оподаткування ПДВ.

У свою чергу, якщо фактично доступ надається до певного контенту, який існує в електронній формі (наприклад, до телевізійної продукції, фільмів, музичних, літературних творів), така операція не є постачанням програмної продукції у розумінні норм пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, а відповідні операції оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку.

 Операція контент провайдера з постачання споживачам (абонентам) Товариства (оператора мобільного зв’язку) контент-послуг (інформаційних, довідкових та розважальних послуг або інших аналогічних послуг) не є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки контент провайдер не зареєстрований як платник ПДВ. За такою операцією контент провайдер податкову накладну не складає та, відповідно, в ЄРПН не реєструє. При цьому обсяг такої операції враховуватиметься при обрахунку загального обсягу оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг для цілей обов’язкової реєстрації контент провайдера як платника ПДВ у порядку, встановленому статтями 180-183 розділу V ПКУ.

Операція Товариства (оператора мобільного зв’язку) з надання доступу до контент-послуг (інформаційних, довідкових та розважальних послуг або інших аналогічних послуг) оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань за ставкою 20 відсотків. За такою операцією Товариство (оператор мобільного зв’язку) зобов’язане скласти податкову накладну на безпосереднього отримувача вказаних контент-послуг та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).