Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 25.10.2021 р. № 4057/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо правомірності визначення сторін для цілей укладення зазначених у зверненні договорів та виникнення податкових наслідків при здійсненні постачання та придбання окремих послуг і, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні та доданих до нього копіях документів, платником податків планується укладення ряду договорів, а саме:

між Товариством 1 (довірителем) та Товариством 2 (повіреним) − договору про надання послуг з декларування товарів і транспортних засобів, відповідно до умов якого Товариство 1 (довіритель) за дорученням і за рахунок Товариства 2 (повіреного) надає послуги, пов’язані з декларуванням товарів, які переміщуються через митний кордон України на транспортних засобах комерційного призначення, з метою їх подальшого митного контролю і митного оформлення, а також інші супутні послуги, що необхідні для здійснення декларування товарів, їх подальшого митного контролю і митного оформлення;

між виконавцем та суб’єктом господарювання (замовником) − договору про надання послуг за здійснення державного контролю за дотриманням законодавства про харчові продукти, корми, побічні продукти тваринного походження, здоров’я та благополуччя тварин, вантажів, що ввозяться (пересилаються) на митну територію України та державного ветеринарно-санітарного контролю та нагляду на державному кордоні України, згідно з умовами якого виконавець зобов’язується надати вказані послуги, а суб’єкт господарювання (замовник), відповідно, прийняти і оплатити їх;

між виконавцем, суб’єктом господарювання (імпортером-замовником) та суб’єктом господарювання (митним брокером-платником) − договору про надання ветеринарно-санітарних послуг, згідно з умовами якого виконавець зобов’язується надати суб’єкту господарювання (імпортеру-замовнику) вказані послуги, а суб’єкт господарювання (імпортер-замовник) прийняти їх, а суб’єкт господарювання (митний брокер-платник) оплатити їх.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ і частина друга статті 1 розділу І МКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі −                  Закон № 996)).

Згідно зі статтею 6 Закону № 996 регулювання питань методології бухгалтерського обліку (у тому числі визначення та оформлення первинних документів, які є підставою для бухгалтерського обліку і підтверджують фактичне проведення тієї чи іншої господарської операції) здійснюється Міністерством фінансів України.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Правові основи укладення договору доручення визначено статтями 1000 – 1010 ЦКУ.

За договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя (частина перша статті 1000 ЦКУ).

Договором доручення може бути встановлено виключне право повіреного на вчинення від імені та за рахунок довірителя всіх або частини юридичних дій, передбачених договором. У договорі можуть бути встановлені строк дії такого доручення та (або) територія, у межах якої є чинним виключне право повіреного (частина друга статті 1000 ЦКУ).

Повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом (частина перша статті 1002 ЦКУ).

Якщо в договорі доручення не визначено розміру плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги (частина друга статті 1002 ЦКУ).

Відповідно до статей 265 і 266 розділу VIII МКУ декларантами мають право виступати:

при переміщенні товарів, транспортних засобів комерційного призначення через митний кордон України або при зміні митного режиму щодо товарів на підставі зовнішньоекономічного договору, укладеного резидентом, - резидент, яким або від імені якого укладено цей договір;

в інших випадках - особа, яка відповідно до законодавства України має право вчиняти щодо товарів, транспортних засобів комерційного призначення юридично значущі дії від свого імені.

Декларантами можуть бути тільки резиденти.

Декларант, зокрема зобов'язаний:

здійснити декларування товарів, транспортних засобів комерційного призначення відповідно до порядку, встановленого МКУ;

сплатити митні платежі або забезпечити їх сплату відповідно до розділу X МКУ;

сплатити інші платежі, контроль за справлянням яких покладено на митні органи.

Декларант може здійснювати декларування товарів, транспортних засобів комерційного призначення самостійно або уповноважувати інших осіб на здійснення декларування від свого імені.

Особа, уповноважена на декларування товарів, транспортних засобів комерційного призначення від імені декларанта, має такі самі обов'язки, права і несе таку саму відповідальність, що й декларант.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» − «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:

постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України;

ввезення товарів на митну територію України;

вивезення товарів за межі митної території України.

З метою оподаткування ПДВ до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений МКУ.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14               розділу І ПКУ).

Відповідно до підпункту 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання державних платних послуг фізичним або юридичним особам органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування, а також іншими особами, уповноваженими такими органами або законодавством надавати зазначені послуги, обов'язковість отримання (надання) яких установлюється законодавством, включаючи плату за реєстрацію, видачу ліцензії, сертифікатів у вигляді зборів, державного мита тощо.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статтями 187, 198 і 201  розділу V ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Так, у податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця та покупця товарів/послуг.

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Щодо питання 1

Господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання, а також між такими суб'єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання, регулюються Господарським кодексом України (далі – ГКУ). Статтею 67 ГКУ встановлено, що відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів.

Разом з цим, врегулювання питань щодо господарських правовідносин між суб’єктами господарювання (у тому числі правомірність визначення сторін для цілей укладення зазначених у зверненні договорів) не належить до компетенції Державної податкової служби України.

Щодо питання 2 і 3

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 розділу ІІ ПКУ).

Отже, формування доходів і витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування за звітний період здійснюється, виходячи з національних або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Відповідно до Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375, Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову та бюджетну політику, державну політику зокрема у сфері бухгалтерського обліку та забезпечує формування і реалізацію єдиної державної податкової та митної політики.

Враховуючи вищезазначене, питання формування витрат за операціями із отримання послуг у бухгалтерському обліку відноситься до компетенції Міністерства фінансів України.

Щодо питання 4

Податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН безпосередньо особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Отже, за операцією виконавця з постачання послуг податкова накладна повинна складатися на безпосереднього  покупця (отримувача) таких послуг.

Щодо питання 5

Для цілей застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, визначеного підпунктом 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, до операції з постачання державних платних послуг необхідне одночасне виконання таких умов:

послуги повинні надаватися органами виконавчої влади і місцевого самоврядування, а також іншими особами, уповноваженими такими органами або законодавством надавати зазначені послуги;

послуги, які надаються, повинні бути платними;

обов'язковість отримання фізичними і юридичними особами послуг повинна бути встановлена законодавством;

кошти за надані послуги у повному обсязі повинні надходити до бюджету.

При дотриманні зазначених вище умов операції виконавця з постачання державних платних послуг підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ.

У разі, якщо при здійсненні виконавцем операції з постачання державних платних послуг не буде дотримано хоча б однієї із зазначених вище умов, така операція оподатковуватиметься ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 відсотків.

Щодо правомірності відображення суми ПДВ у первинних документах (у тому числі в акті виконаних робіт) ДПС рекомендує звернутися до Міністерства фінансів України.

 

Щодо питання 6

 

Щодо податкових наслідків з ПДВ при виникненні взаємовідносин, визначених у проєкті договору про надання послуг з декларування товарів і транспортних засобів, що планується до укладення між Товариством 1 (довірителем) та Товариством 2 (повіреним).

Згідно з умовами такого договору, Товариство 2 (повірений) як безпосередній постачальник (виконавець) вказаних послуг зобов’язане буде визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на Товариство 1 (довірителя).

Сума ПДВ, зазначена у такій податковій накладній, зареєстрованій в ЄРПН, підлягатиме включенню до складу податкового кредиту Товариства 1 (довірителя).

Разом з цим, у випадку, якщо грошові кошти, які отримуватимуться Товариством 2 (повіреним) від Товариства 1 (довірителя) призначатимуться виключно для подальшого перерахування іншому суб’єкту господарювання як компенсація (оплата) вартості послуг, що надаватимуться Товариству 1 (довірителю) іншим суб’єктом господарювання, то такі грошові кошти до бази оподаткування ПДВ операції з постачання послуг із декларування товарів і транспортних засобів Товариству 1 (довірителю) у межах вказаного вище договору Товариством 2 (повіреним) не включатимуться та, відповідно, обов’язку щодо складання податкової накладної при їх отриманні у               Товариства 2 (повіреного) не виникатиме.

 

Щодо податкових наслідків з ПДВ при виникненні взаємовідносин, визначених у проєкті договору про надання послуг за здійснення державного контролю за дотриманням законодавства про харчові продукти, корми, побічні продукти тваринного походження, здоров’я та благополуччя тварин, вантажів, що ввозяться (пересилаються) на митну територію України та державного ветеринарно-санітарного контролю та нагляду на державному кордоні України, що планується до укладення між виконавцем та суб’єктом господарювання (замовником).

Згідно з умовами такого договору, виконавець як безпосередній постачальник вказаних послуг зобов’язаний буде визначити податкові зобов’язання з ПДВ (якщо операція з постачання таких послуг не підлягає звільненню від оподаткування ПДВ) та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на суб’єкта господарювання (замовника) як на фактичного покупця (замовника) таких послуг.

Сума ПДВ, зазначена у такій податковій накладній, зареєстрованій в ЄРПН, підлягатиме включенню до складу податкового кредиту суб’єкта господарювання (замовника).

 

Щодо податкових наслідків з ПДВ при виникненні взаємовідносин, визначених у проєкті договору про надання ветеринарно-санітарних послуг, що планується до укладення між виконавцем, суб’єктом господарювання (імпортером) та суб’єктом господарювання (митним брокером).

Згідно з умовами такого договору, виконавець як безпосередній постачальник вказаних послуг зобов’язаний буде визначити податкові зобов’язання з ПДВ (якщо операція з постачання таких послуг не підлягає звільненню від оподаткування ПДВ) та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на суб’єкта господарювання (імпортера) як на фактичного покупця (замовника) таких послуг.

Сума ПДВ, зазначена у такій податковій накладній, зареєстрованій в ЄРПН, підлягатиме включенню до складу податкового кредиту суб’єкта господарювання (імпортера). Водночас, у суб’єкта господарювання (імпортера) виникне обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, оскільки оплата за вказані послуги буде здійснюватися не безпосередньо суб’єктом господарювання (імпортером) як фактичним їх покупцем (замовником), а іншою особою - суб’єктом господарювання (митним брокером).

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).