Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 25.10.2021 р. № 4070/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                             (далі – ТОВ), щодо окремих питань оподаткування операцій з поліпшення об'єкта орендита, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) повідомляє.

Як зазначено у зверненні, ТОВ (орендарем) було укладено договір оренди  нерухомого майна з орендодавцем. Згідно з умовами договору оренди орендар має право здійснювати поліпшення орендованого майна в порядку та на умовах, визначених договором, та вилучати всі поліпшення орендованого майна, зроблені за його рахунок, що можуть бути відокремлені від орендованого майна без його пошкодження. Всі невіддільні поліпшення, зроблені орендарем, є власністю орендодавця та не підлягають компенсації.

Після дострокового розірвання договору оренди був укладений новий договір оренди того самого нерухомого майна з тим самим орендодавцем. Відповідно до умов нового договору оренди поліпшення об'єкта оренди, здійснені орендарем, орендодавцю не передаються. Нерухоме майно  разом з поліпшеннями використовується орендарем для здійснення господарської діяльності за новим договором оренди.

У підприємства виникають питання:

        1. Чи є підстави для нарахування орендарем податкових зобов’язань на суму поліпшень приміщення, здійснених ним, при розірванні договору оренди, якщо згідно з умовами додаткової угоди, поліпшення орендованого майна орендодавцю не передаються, а продовжують використовуватися орендарем за новим договором у його господарській діяльності?

        2. Чи має право орендар продовжувати нараховувати амортизацію на вартість поліпшень приміщення, здійснених ним, при розірванні договору оренди, якщо згідно з умовами додаткової угоди, поліпшення орендованого майна орендодавцю не передаються, а продовжують використовуватися орендарем за новим договором у його господарській діяльності?

        3. Чи необхідно подавати звітність за формою 20-ОПП при розірванні старого та укладанні нового договору оренди, якщо вони стосуються того ж самого приміщення?

Відповідно до частини першої ст. 759 глави 58 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ)  за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.

Предметом договору найму може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і яка зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ) (частина перша ст. 760 глави 58 ЦКУ). 

Наймач може поліпшити річ, яка є предметом договору найму, лише за згодою наймодавця (частина перша ст. 778 глави 58 ЦКУ).

До питання 1

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розд. V та підрозд. 2 розд. XX Кодексу.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до
ст. 186 Кодексу.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п.п. 14.1.191
п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Згідно з п. 188.1 ст. 188 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Отже, при передачі орендарем орендодавцю поліпшення об'єкта оренди на дату, визначену відповідно до п. 187.1 ст. 187 Кодексу, орендар повинен визначити податкові зобов'язання з ПДВ, скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

База оподаткування ПДВ за такою операцією визначається згідно з п. 188.1 ст. 188 Кодексу виходячи з договірної вартості постачання поліпшень, яка не повинна бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

З огляду на викладене вище, оскільки згідно з умовами договору оренди операції з передачі орендарем таких поліпшень орендодавцю не відбуваються, та окремі додаткові угоди на операції з передачі не складаються, то підстав для нарахування орендарем в описаній ситуації податкових зобов'язань з ПДВ не виникає.

До питання 2

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів встановлено ст. 138 Кодексу.

Фінансовий результат до оподаткування збільшуєтьсяна суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (абзац 2 п. 138.1 ст. 138 Кодексу).

В той же час, на підставі абзацу 2 п. 138.2 ст. 138 Кодексу на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування підлягає зменшенню.

Розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів, як встановлено п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу, здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 ст. 138 Кодексу визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв'язку з їх консервацією.

Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів (крім випадку застосування виробничого методу нарахування амортизації) у розрізі груп встановлено п.п. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Відповідно до п. 6 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92 та п.п. «а» п. 7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби» (далі – МСБО 16) об'єкт основних засобів визнається активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання.

Затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об'єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в п. 7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561(далі – Методичні рекомендації) (абз. 2 п. 8Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», п. 21 Методичних рекомендацій).

Згідно з принципом визнання в п. 7 МСБО 16, суб’єкт господарювання не визнає в балансовій вартості об’єкта основних засобів витрати на щоденне обслуговування об’єкта. Навпаки, ці витрати визнаються в прибутку чи збитку, коли вони понесені. Витрати на щоденне обслуговування об’єкта, як правило, – це витрати на заробітну плату та витратні матеріали, а також це можуть бути витрати на незначні деталі. Призначення цих видатків часто визначають як «ремонти та технічне обслуговування» об’єкта основних засобів (п. 12 МСБО 16).

Таким чином, витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів, що збільшують майбутні економічні вигоди, які спочатку очікувалися від їх використання, у податковому обліку відображаються як окремий об’єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.

Водночас, при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств платник – орендар, який продовжує орендувати відремонтований основний засіб шляхом укладення сторонами нового договору оренди на аналогічних умовах, що були встановлені попереднім договором, також продовжує амортизувати недоамортизовану частину вартості ремонту (поліпшень) орендованого основного засобу та на підставі положень абзацу 2
п. 138.1 та абзацу 2 п. 138.2 ст. 138 Кодексу збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації вартості поліпшення (ремонту) орендованого основного засобу відповідно до національних стандартів або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації вартості поліпшення (ремонту) орендованого основного засобу відповідно до  п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

До питання 3

Пунктом 63.3 ст. 63 Кодексу встановлено, що з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об’єктів оподаткування (неосновне місце обліку).

Об’єктами оподаткування є майно та дії, у зв’язку з якими у платника податків виникають обов’язки щодо сплати податків та зборів.

Платник податків зобов’язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об’єкти оподаткування контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з Порядком обліку платників податків і зборів, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за № 1562/20300 (далі – Порядок).

Згідно з п. 63.3 ст. 63 Кодексу та п. 8.4 розд. VIII Порядку повідомлення про об’єкти оподаткування або об’єкти, пов’язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі – повідомлення № 20-ОПП) подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.

У повідомленні № 20-ОПП надається інформація про всі об’єкти оподаткування, що є власними, орендованими або переданими в оренду.

Під час надання повідомлень № 20-ОПП застосовується принцип укрупнення інформації, яка надається про об’єкт оподаткування (наприклад, якщо подається інформація про об’єкти оподаткування – офіс, склад, склад-магазин, розташовані в одному офісному центрі за одною адресою, достатньо надати інформацію за одним із типів об’єктів оподаткування, зазначивши у найменуванні: офіс, склад, склад-магазин).

Принцип укрупнення інформації не застосовується під час надання інформації про об’єкти рухомого та нерухомого майна, які підлягають реєстрації у відповідному державному органі з отриманням відповідного реєстраційного номера (наприклад, у повідомленні № 20-ОПП надається інформація і про земельну ділянку, і про об’єкт нежитлової нерухомості, що розташований на такій земельній ділянці).

У разі зміни відомостей про об’єкт оподаткування, а саме: зміна типу, найменування, місцезнаходження, виду права або стану об’єкта оподаткування, платник податків надає до контролюючого органу за основним місцем обліку повідомлення № 20-ОПП з оновленою інформацією про об’єкт оподаткування, щодо якого відбулися зміни, в такому самому порядку та строки, як і при реєстрації, створенні чи відкритті об’єкта оподаткування.

При цьому в разі зміни призначення об’єкта оподаткування або його перепрофілювання інформація щодо такого об’єкта оподаткування надається в повідомленні двома рядками, а саме: в одному рядку зазначається інформація про закриття об’єкта оподаткування, призначення якого змінюється, у другому – оновлена інформація про об’єкт оподаткування, який створено чи відкрито на основі закритого, при цьому ідентифікатор об’єкта оподаткування змінюється (п. 8.5 розд. VIII Порядку).

Повідомлення № 20-ОПП заповнюється із дотриманням пам’ятки для заповнення розд. 3 повідомлення про об’єкти оподаткування або об’єкти, пов’язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (Додаток до повідомлення № 20-ОПП).

У разі укладання між суб’єктами господарювання договору оренди, за яким здається в оренду/орендується об’єкт нерухомого майна (промислова будівля), повідомлення № 20-ОПП стосовно одного і того самого об’єкта оподаткування подається обома сторонами договірних відносин – суб’єктом господарювання, який цей об’єкт орендує, та суб’єктом господарювання, який надає такий об’єкт в оренду.  

У разі заключення нового договору оренди об’єкту нерухомого майна (промислової будівлі), за умови, що інформація про такий об’єкт наявна в контролюючому органі та відомості щодо нього не змінились, повідомлення                 № 20-ОПП не подається. 

Якщо наявна в контролюючому органі інформація про об’єкт нерухомого майна (промислову будівлю) змінилась (найменування, місцезнаходження, вид права або стан об’єкта оподаткування), повідомлення  № 20-ОПП щодо орендованого об’єкта оподаткування подається платником податків до контролюючого органу за основним місцем обліку.

При зміні відомостей про об’єкт оподаткування (зміна типу, найменування, місцезнаходження, виду права або стану об’єкта оподаткування) у графу 2 «Код ознаки надання інформації» вноситься значення «3 – зміна відомостей про об’єкт оподаткування» та зазначається оновлена інформація про об’єкт оподаткування, щодо якого відбулися зміни, одним рядком. При цьому попередні значення не вносяться.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).