Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.10.2021 р. № 4112/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо порядку оподаткування ПДВ та податком на прибуток підприємств операцій з постачання послуг  в межах виконання договору комісії, та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством укладено тристоронній договір комісії, відповідно до якого комітент – резидент України доручив за плату (комісійну винагороду) Товариству, як комісіонеру, вчинити дії в інтересах комітента з організації реалізації проекту будівництва об’єктів електроенергетики. Також відповідно до умов договору комісії інвестор – нерезидент (третя сторона договору) зобов’язаний в інтересах комітента забезпечити фінансування реалізації зазначеного проекту шляхом перерахування коштів безпосередньо на рахунок Товариства – комісіонера з наступною компенсацією (поверненням) такого фінансування комітентом інвестору.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств (питання 1)

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Отже, для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток здійснюється коригування фінансового результату до оподаткування, який визначається за правилами бухгалтерського обліку.

ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на суми фінансування, залученого для реалізації проекта, або комісійної винагороди, отриманої комісіонером за договором комісії. Такі операції відображаються відповідно до правил бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996).

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Отже, питання щодо врахування сум фінансування, залученого для реалізації проекта, або комісійної винагороди у складі доходів комісіонера у бухгалтерському обліку належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Щодо оподаткування податком на додану вартість

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування податком на додану вартість є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Зокрема, місцем постачання послуг, пов'язаних з рухомим майном, є місце їх фактичного постачання, а саме:

послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг;

послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна;

послуг, пов'язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;

послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов'язані з рухомим майном (підпункт 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 ПКУ).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 ПКУ).

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних встановлено статтями 187, 188, 198 і 201 ПКУ.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно з пунктом 189.4 статті 189 ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 ПКУ встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 ПКУ (пункт 189.4 статті 189 ПКУ).

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлені ПКУ терміни та надати покупцю за його вимогою.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи  або прізвище,  ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг (підпункт «д» пункту 201.1 статті 201 ПКУ).

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПКУ).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПКУ).

Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 ПКУ.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 ПКУ).

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Щодо питань 2 і 3

З урахуванням вищезазначеного, згідно з нормами ПКУ податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання таких товарів/послуг.

У ситуації, описаній у зверненні, незалежно від того, що згідно з умовами договору оплата (фінансування) комісіонеру робіт (послуг) з організації реалізації проекту будівництва об’єктів електроенергетики здійснюється третьою особою (інвестором), податкова накладна складається комісіонером на дату виникнення податкових зобов’язань на замовника таких робіт (отримувача послуг), тобто на комітента.

Така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, є підставою для комітента включити суми ПДВ, зазначені у ній, до податкового кредиту. Одночасно з цим комітент зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на суму, що була включена до податкового кредиту на підставі такої податкової накладної, з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 ПКУ,  та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну (оскільки оплата комісіонеру робіт, що ним виконуються, здійснюється не комітентом, а третьою особою - інвестором).

Щодо питання 4

Місце постачання послуг визначається відповідно до пунктів 186.2 - 186.4 статті 186 ПКУ.

Місцем постачання послуг з організації реалізації проекту будівництва об’єктів електроенергетики на митній території України, які надаються комісіонером-резидентом комітенту-резиденту, є митна територія України. Операції з постачання таких послуг підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 відсотків.

Щодо питання 5

Податкова накладна складається за формою та в порядку, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).

Пунктом 16 Порядку № 1307 передбачено, що у графі 6 податкової накладної відображаються дані щодо кількості (об'єму, обсягу) постачання товарів/послуг.

У випадку складання податкової накладної на суму попередньої оплати частини вартості товару/послуги в графі 6 зазначається відповідна частка оплаченого товару/послуги у вигляді десяткового дробу, виходячи з ціни одиниці товару/послуги, визначеної у договорі.

Щодо питання 6

Згідно із пунктом 21 Порядку № 1307 у разі здійснення коригування сум податкових зобов’язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 ПКУ постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН  аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених Порядком № 1307.

Таким чином, у разі зміни договірної вартості послуг на дату доплати/повернення коштів або оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг (залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше), платник податку – постачальник повинен скласти розрахунок коригування до податкової  накладної, складеної на дату отримання авансу, у якому відкоригувати  ціну одиниці послуги (зазначити нову (перераховану) ціну) та частку товару, зазначену в такій податковій накладній, розраховану виходячи з  такої нової (перерахованої) ціни одиниці послуги.

Щодо питання 7

З урахуванням норм пункту 189.4 статті 189 ПКУ, базою оподаткування для операцій з надання товарів/послуг, що передаються у межах договорів комісії (у ситуації, описаній у зверненні – послуг з організації реалізації проекту будівництва об’єктів електроенергетики), є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 ПКУ.

За операціями з постачання комісійних послуг для комісіонера базою оподаткування є комісійна винагорода.

Слід зазначити, що додані до звернення документи (копії договорів) містять розбіжності із інформацією, наведеною платником податку безпосередньо у зверненні (одна й та ж сама особа в різних договорах, які укладені на виконання вищезгаданих робіт, та доповнюють один одного, має різний статус). При цьому ДПС повідомляє, що у індивідуальній податковій консультації, що надається на звернення платника податку відповідно до статті 52 ПКУ, висновки з питань практичного використання норм податкового законодавства надаються контролюючим органом виходячи із суті питань, порушених у такому зверненні. При підготовці відповіді на звернення платника податку контролюючий орган не здійснює аналіз господарських операцій платника, не з’ясовує достовірність викладеної платником інформації, не має права інтерпретувати на свій розсуд питання, викладені у зверненні, а лише надає роз’яснення конкретному платнику податків щодо конкретної норми закону виключно на підставі описаних платником у зверненні обставин та порушених питань.

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.