Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.10.2021 р. № 4129/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                        Товариства щодо порядку віднесення сум ПДВ до податкового кредиту і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні, Товариство здійснює операції з постачання/придбання електричної енергії з метою врегулювання небалансів електричної енергії. Після здійснення таких операцій у наступних звітних (податкових) періодах внаслідок проведених перерахунків та доплати коштів постачальнику такий постачальник складає на Товариство розрахунки коригування до зведених податкових накладних, складених за касовим методом за операціями з постачання електричної енергії для врегулювання небалансів (як виходячи із суми фактично сплачених коштів, так і на суму проведених взаємозаліків).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові, економічні та організаційні засади функціонування ринку електричної енергії  визначено  Законом України від 13 квітня 2017 року  № 2019-VIII «Про ринок електричної енергії»  (далі – Закон № 2019).

Згідно з пунктом 7 частини 1 статті 1  Закону № 2019 балансуючий ринок електричної енергії - ринок, організований оператором системи передачі електричної енергії з метою забезпечення достатніх обсягів електричної потужності та енергії, необхідних для балансування в реальному часі обсягів виробництва та імпорту електричної енергії і споживання та експорту електричної енергії, врегулювання системних обмежень в об'єднаній енергетичній системі України, а також фінансового врегулювання небалансів електричної енергії.

Відповідальність за баланс - зобов'язання учасників ринку повідомляти і виконувати погодинні графіки електричної енергії відповідно до обсягів купленої та проданої електричної енергії та нести фінансову відповідальність за врегулювання небалансів (пункт 12 частини 1 статті 1  Закону № 2019).

Небаланс електричної енергії - розрахована відповідно до правил ринку для кожного розрахункового періоду різниця між фактичними обсягами відпуску або споживання, імпорту, експорту електричної енергії сторони, відповідальної за баланс, та обсягами купленої і проданої електричної енергії, зареєстрованими відповідно до правил ринку (пункт 46 частини 1 статті 1  Закону № 2019).

Порядок врегулювання небалансів електричної енергії встановлено статтею 70 Закону № 2019, згідно з якою усі учасники ринку, крім споживачів, які купують електроенергію за договором постачання електричної енергії споживачу, несуть відповідальність за свої небаланси електричної енергії.

З метою врегулювання небалансів з оператором учасник ринку має стати стороною, відповідальною за баланс, або передати свою відповідальність іншій стороні, відповідальній за баланс, шляхом входження до балансуючої групи. Електропостачальники є сторонами, відповідальними за баланс своїх споживачів.

Купівля-продаж електричної енергії з метою врегулювання небалансів електричної енергії сторони, відповідальної за баланс, здійснюється між стороною, відповідальною за баланс, та оператором за договором про врегулювання небалансів.

Врегулюванням небалансів електричної енергії є вчинення стороною, відповідальною за баланс, правочинів щодо купівлі-продажу електричної енергії з оператором в обсягах небалансів електричної енергії за цінами небалансів, визначеними відповідно до правил ринку.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ). З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

При цьому продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1  статті 14 ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Правила формування податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкової накладної / розрахунку коригування до податкової накладної і їх реєстрації в ЄРПН регулюються статтями 187 і 201 ПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПКУ).

Згідно з пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ тимчасово, до 1 січня 2022 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії відповідно до Закону України «Про ринок електричної енергії», постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2022 року.

Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування ПДВ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку, відкритих в установах банків, та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

У разі якщо операції, визначені пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, мають безперервний або ритмічний характер постачання, платники податку:

покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця;

покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведену податкову накладну з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця.

Разом з тим, у разі надання інших видів компенсацій вартості товарів (послуг) зведена податкова накладна  відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ не складається. У цьому випадку податкова накладна складається у загальному порядку.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Згідно з пунктом 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 року за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307), порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених Порядком № 1307.

У разі коригування кількісних та/або вартісних показників податкової накладної у зв'язку зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг розрахунок коригування складається  у порядку, визначеному пунктом 23 Порядку № 1307.

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Враховуючи викладене, у разі виникнення підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 ПКУ, зокрема, при доплаті покупцем грошових коштів внаслідок проведення перерахунку вартості/кількості електричної енергії, поставленої у попередніх звітних (податкових) періодах з метою врегулювання небалансів, платник податку – постачальник має право скласти розрахунок коригування до відповідної податкової накладної. Такий розрахунок коригування складається з дотриманням правил, визначених ПКУ та Порядком № 1307. Покупець має право віднести до податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у такому розрахунку коригування, після його реєстрації в ЄРПН постачальником (за умови дотримання інших умов формування податкового кредиту, визначених ПКУ).

При цьому, зважаючи на положення пункту 44.1 статті 44, пунктів 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2 статті 198, пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПКУ, право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку на підставі податкової накладної / розрахунку коригування, складених з дотриманням норм ПКУ та Порядку № 1307, дані якої відповідають первинним документам, які складені відповідно до вимог, встановлених Законом України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та містять відомості про господарську операцію, за якою складається така податкова накладна / розрахунок коригування.

Отже, зведена податкова накладна, складена за касовим методом на суму проведеного взаємозаліку (тобто якщо оплата грошовими коштами не здійснювалася), є такою, що складена з порушенням норм ПКУ, а тому ні така податкова накладна, ні розрахунок коригування до неї, не можуть бути підставою для формування покупцем податкового кредиту.

Також слід зазначити, що в індивідуальній податковій консультацій ДПС лише надає роз’яснення щодо застосування конкретної норми податкового законодавства на підставі описаних платником у зверненні обставин та порушених питань. Питання повноти нарахування податкових зобов’язань та правомірності формування податкового кредиту може бути досліджене під час проведення документальної перевірки платника податку.

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.