Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.11.2021 р. № 4360/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                         щодо окремих питань, пов’язаних із здійсненням операцій з постачання товарів/послуг у межах реалізації проєкту міжнародної технічної допомоги (далі – МТД), та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство уклало договір субпідряду (далі – Договір), відповідно до якого суб’єкт господарювання є підрядником, Товариство – субпідрядником, а Агенство – клієнтом.

При цьому суб’єкт господарювання (підрядник) є виконавцем програми МТД.

У рамках Договору будуть надаватися послуги (комплексна автоматизована система управління фінансами підприємства) для реципієнта, що включає у себе розробку і впровадження нових модулів до наявного програмного забезпечення.

Згідно з умовами Договору, закупівля вказаних вище послуг здійснюватиметься за рахунок коштів проєкту МТД у межах плану закупівлі товарів, робіт і послуг проєкту МТД.  

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Пунктом 3.1 статті 3 розділу І ПКУ визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування.

Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору (пункт 3.2 статті 3 розділу І ПКУ).

Відповідно до статті 1 Угоди між Урядом України і Урядом Сполучених Штатів Америки про гуманітарне і техніко-економічне співробітництво, яка набрала чинності 07.05.1992 (далі –  Угода від 07.05.1992), товари, поставки та інше майно, що надається або використовується у зв’язку з програмами допомоги Сполучених Штатів Америки, можуть імпортуватися, експортуватися або використовуватися в Україні із звільненням від будь-яких тарифів, зборів, мит, податків на імпорт та інших аналогічних податків або зборів, що накладаються Україною або будь-якою її організацією.

Будь-яка урядова або приватна організація Сполучених Штатів, що несе юридичну відповідальність за здійснення програм допомоги Сполучених Штатів, та будь-які співробітники такої приватної організації, які не є громадянами або не мешкають постійно в Україні і які перебувають тут у зв’язку з виконанням цих програм, звільняються (1) від будь-яких прибуткових податків, відрахувань на соціальне забезпечення або інших податків, що їх накладає Україна або будь-яка її організація, з доходів, одержаних у зв’язку із здійсненням програм допомоги Сполучених Штатів та (2) виплат будь-яких тарифів, зборів, мит, податків на імпорт та інших аналогічних податків або зборів на власне або домашнє майно, що ввозиться, вивозиться або використовується в Україні для особистого користування цих співробітників або членів їхніх сімей. 

Відповідно до пункту 30.1 статті 30 розділу І ПКУ податкова пільга - це передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов’язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених п. 30.2 статті 30 розділу І ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ передбачено звільнення від оподаткування ПДВ, зокрема, операцій з:

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів як МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку;

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів, що фінансуються за рахунок МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку.

Пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, з                   1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Для цілей пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ до програмної продукції відносяться:

результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;

примірники (копії, екземпляри) комп'ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі;

будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;

криптографічні засоби захисту інформації.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкової накладної і реєстрації її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) регулюються статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні. Податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, також підлягають реєстрації в ЄРПН.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Правила пропорційного віднесення сум податку до податкового кредиту визначено статтею 199 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

При цьому правила, визначені статтею 199 розділу V ПКУ, не застосовуються, зокрема у разі проведення операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ.

Порядок отримання права на звільнення від оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються в рамках проєктів міжнародної технічної допомоги, регламентується постановою Кабінету Міністрів України                     від 15 лютого 2002 року № 153 «Про створення єдиної системи залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги» (далі – Порядок № 153).

Виконавець – це будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з партнером з розвитку або уповноваженою партнером з розвитку особою та забезпечує реалізацію проєкту (програми), у тому числі на платній основі (пункт 2 Порядку № 153).

Субпідрядник - будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з виконавцем або реципієнтом, забезпечує реалізацію проєкту (програми) в частині або в цілому та проводить процедури закупівлі за рахунок коштів МТД в рамках проєкту (програми) (пункт 2 Порядку № 153).

Реципієнт - резидент (фізична або юридична особа), який безпосередньо одержує міжнародну технічну допомогу згідно з проектом (програмою) (пункт 2 Порядку № 153).

Відповідно до пунктів 11 і 12 Порядку № 153 проєкти (програми) підлягають обов'язковій державній реєстрації, яка є підставою для акредитації їх виконавців, а також реалізації права на одержання відповідних пільг, привілеїв, імунітетів, передбачених законодавством та міжнародними договорами України.

Платник податку (постачальник) з метою підтвердження права на застосування пільг з ПДВ при здійсненні операцій з постачання товарів, робіт, послуг у рамках проєкту МТД зберігає у справі:

копію реєстраційної картки проєкту, в рамках якого здійснено закупівлю товарів, робіт, послуг, засвідченої печаткою партнерів з розвитку або виконавця проєкту;

копію плану закупівлі, засвідченої печаткою партнерів з розвитку або виконавця проєкту;

копію контракту на постачання товарів, виконання робіт та надання послуг, засвідченої підписом та печаткою виконавця проєкту (у контракті зазначається, що закупівля товарів, робіт і послуг здійснюється коштом проєкту МТД та відповідає категорії (типу) товарів, робіт і послуг, зазначених у плані закупівлі).

Згідно з пунктом 18 Порядку № 153 державна реєстрація проєкту (програми) підтверджується реєстраційною карткою проєкту (програми), складеною за формою згідно з додатком 1 до Порядку № 153, яка підписується заступником Державного секретаря Кабінету Міністрів України чи іншою уповноваженою особою Секретаріату Кабінету Міністрів України, засвідчується печаткою Секретаріату Кабінету Міністрів України та видається заявникові з надсиланням копії бенефіціарові протягом п'яти робочих днів від дати прийняття рішення про проведення державної реєстрації проєкту (програми).

Пунктом 23 Порядку № 153 визначено, що виконавець та субпідрядник, що реалізують право на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України (крім договорів, пов'язаних із виконанням робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об'єкта «Укриття» на екологічно безпечну систему), щомісяця до 20 числа складає та подає в письмовому та електронному вигляді органові ДПС, в якому перебуває на обліку як платник податків, інформаційне підтвердження за формою згідно з додатком 8 до Порядку № 153 (далі – Інформаційне підтвердження). У разі коли виконавцем є юридична особа - нерезидент, що не перебуває на обліку як платник податків, інформаційне підтвердження подається в письмовому та електронному вигляді органові ДПС за адресою акредитації такої особи на території України та в копії Секретаріатові Кабінету Міністрів України.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

За умови дотримання вимог, встановлених Угодою від 07.05.1992, ПКУ та Порядком № 153, операція Товариства (субпідрядника) з постачання товарів/послуг  суб’єкту господарювання (виконавцю проєкту МТД) у рамках проєкту МТД та у межах затвердженого плану закупівлі товарів, робіт і послуг, придбання яких здійснюється за кошти МТД, звільнятиметься від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ.

Щодо питання 2

Інформації, викладеної у зверненні, недостатньо для надання відповіді на порушене питання, а тому, у разі необхідності, ДПС пропонує повторно звернутися із відповідним зверненням, яке має містити фактичні обставини, розширений опис (у тому числі договірні умови щодо постачання програмної продукції або послуг із розробки програмної продукції, а також                переходу майнових прав (прав власності) на таку програмну продукцію) та відповідні матеріали (у тому числі копії договорів) щодо вказаних операцій.

Додатково ДПС інформує, що виходячи із основних правил правозастосування, спеціальна норма нормативно-правового акту має перевагу (пріоритет) над загальною нормою такого акту. Оскільки норми пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ є спеціальними нормами по відношенню до норм, визначених розділом V ПКУ (у тому числі норм, визначених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ), то при здійсненні операції з постачання програмної продукції застосовуються норми пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Щодо питання 3

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (зі змінами, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 23.02.2017 № 276) (далі – Порядок № 1307).

У разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «100000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється (пункт 12 Порядку № 1307).

У податковій накладній, складеній на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування ПДВ, у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» верхньої лівої частини робиться помітка «Без ПДВ» (пункт 17 Порядку № 1307).

У графі 9 податкової накладної вказується код пільги. Код пільги зазначається згідно з Довідниками податкових пільг (Довідник податкових пільг, що є втратами доходів бюджету, або Довідник інших податкових пільг), які затверджені ДПС станом на дату складання податкової накладної (пункт 16 Порядку № 1307).

Станом на 27.10.2021 чинними є Довідник № 105/1 податкових пільг, що є втратами доходів бюджету, станом на 01.10.2021 і Довідник № 105/2 інших податкових пільг станом на 01.10.2021 (далі – Довідник № 105/2), які затверджено ДПС.

Відповідно до Довідника № 105/2 операціям з постачання товарів та послуг на митній території України як МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку присвоєно код 14060523; операціям з постачання товарів та послуг на митній території України, що фінансуються за рахунок МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку, присвоєно код 14060524.

Таким чином, у відповідних графах та рядках податкової накладної, складеної Товариством (субпідрядником) за операцією з постачання товарів/послуг суб’єкту господарювання (виконавцю проєкту МТД – неплатнику ПДВ), місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ визначено на митній території України, у рамках проєкту МТД та у межах затвердженого плану закупівлі товарів, робіт і послуг, що придбаваються за кошти МТД, слід зазначати:

у графі «Отримувач (покупець)» - «Неплатник»;

у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» - умовний ІПН «100000000000»;

у графі 9 – код пільги згідно з Довідником № 105/2.

При цьому рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.

Щодо питань 4.1 – 4.4

За операцією Товариства (субпідрядника) з постачання товарів/послуг суб’єкту господарювання (виконавцю проєкту МТД – неплатнику ПДВ) обов’язок щодо складання та подання Інформаційного підтвердження виникає у суб’єкта господарювання (виконавця проєкту МТД – неплатника ПДВ).

Щодо необхідності складання та подання Інформаційного підтвердження безпосередньо Товариством (субпідрядником), то інформації, наявної у зверненні, недостатньо для надання відповіді на питання 4.1 - 4.4, а тому, у разі необхідності, Товариство (субпідрядник) має право повторно звернутися до контролюючого органу із відповідним зверненням, яке міститиме детальний опис та відповідні матеріали щодо здійснених операцій, у тому числі, але не виключно, інформацію:

чи здійснювалося Товариством (субпідрядником) придбання товарів/послуг у рамках проєкту МТД за кошти МТД та у межах затвердженого плану закупівлі товарів, робіт і послуг?

якщо так, то придбання таких товарів відбувалося з ПДВ чи без ПДВ? 

Щодо питання 5

Якщо придбані Товариством (субпідрядником) товари/послуги призначаються для використання або починають використовуватися в операціях з постачання товарів/послуг суб’єкту гсоподарювання (виконавцю проєкту МТД) у рамках реалізації проєкту МТД, які підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ, то у такому випадку норми статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються.

Щодо питання 6

Під звільнення від оподаткування податком на прибуток підприємств, відповідно до Угоди від 07.05.1992, підпадають суми, одержані у зв’язку із здійсненням програм допомоги Сполучених Штатів урядовими або приватними організаціями Сполучених Штатів, що несуть юридичну відповідальність за здійснення програм допомоги Сполучених Штатів.

Угодою від 07.05.1992 не передбачено звільнення від оподаткування податком на прибуток підприємств прибутку товариств України, отриманого в рамках фінансування за проєктом МТД.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).