Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.11.2021 р. № 4362/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                            щодо оподаткування податком на додану вартість і податком на прибуток підприємств операцій з постачання (продажу) об’єкту державного майна (нерухомого майна) за результатами проведення відповідного аукціону та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємство є державним унітарним підприємством і діє як державне підприємство, засноване на державній власності, та належить до сфери управління Міністерства інфраструктури України.

Одним із основних напрямків діяльності Підприємства є надання в оренду об’єктів рухомого та нерухомого майна, що перебуває на балансі Підприємства.

На балансі Підприємства перебуває об’єкт нерухомого майна, а саме будівля готелю, яка вже понад 5 років тимчасово не використовується.

Такий об’єкт нерухомого майна на підставі відповідного розпорядчого документа керівника Підприємства виведено з експлуатації, як наслідок, амортизація такого об’єкту в податковому обліку на період виведення з експлуатації не здійснюється.

У свою чергу Підприємство здійснює процес документального оформлення відчуження будівлі готелю відповідно до норм та вимог чинного законодавства, а такий об’єкт у бухгалтерському обліку класифіковано як необоротний актив, утримуваний для продажу.

При цьому, згідно з наданою інформацією, у державному реєстрі речових прав на нерухоме майно будівля готелю не є об’єктом житлової нерухомості, власником частки будівлі у розмірі 80 відс. є держава в особі Міністерства інфраструктури України, а Підприємству щодо вказаного об’єкта нерухомості надано право господарського відання. Тобто, на балансі Підприємства обліковується державна частка у розмірі 80 відс. об’єкта нерухомого майна, на який поширюється право спільної часткової власності.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1-5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених            статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Будь-які питання щодо оподаткування регулюються ПКУ і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до ПКУ та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства (пункт 7.3 статті 7 розділу I ПКУ).

Основні засади господарювання в Україні і господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання, а також між цими суб'єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання регулюються Господарським кодексом України (далі – ГКУ).

Відповідно до статті 136 ГКУ право господарського відання є речовим правом суб'єкта підприємництва, який володіє, користується і розпоряджається майном, закріпленим за ним власником (уповноваженим ним органом), з обмеженням правомочності розпорядження щодо окремих видів майна за згодою власника у випадках, передбачених ГКУ та іншими законами.

Механізм та способи відчуження об'єктів державної власності визначено Порядком відчуження об'єктів державної власності, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 06 червня 2007 року № 803 (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 23 жовтня 2019 року               № 884) (далі – Порядок № 803) та постановою Кабінету Міністрів України від 16 грудня 2020 року № 1320 «Деякі питання відчуження об'єктів державної власності» (далі – Постанова № 1320).

Згідно з пунктами 2, 4, 6, 14 та 37 Порядку № 803 об'єкти державної власності (далі - майно) - матеріальні активи, які відповідно до законодавства визнаються основними фондами (засобами).

Відчуження майна здійснюється безпосередньо суб'єктом господарювання, на балансі якого перебуває таке майно, лише після надання на це згоди або дозволу відповідного суб'єкта управління майном, який є представником власника і виконує його функції у межах, визначених законами.

Кошти, що надійшли від продажу майна, спрямовуються відповідно до вимог законодавства. Зокрема, кошти від продажу нерухомого майна (якщо інше не встановлено законом) перераховуються покупцем до загального фонду державного бюджету, за вирахуванням балансової (залишкової) вартості такого майна, яка перераховується на банківський рахунок суб'єкта господарювання, що є балансоутримувачем майна.

Договір купівлі-продажу є підставою для внесення коштів до банківської установи як плати за придбане майно.

Покупець зобов'язаний оплатити придбане майно протягом 30 днів з дати опублікування договору купівлі-продажу в електронній торговій системі.

Передача майна покупцю здійснюється суб'єктом господарювання після сплати покупцем у повному обсязі коштів за придбане майно шляхом укладення акта приймання-передачі.

Відповідно до пункту 1 Постанови № 1320 відчуження частки, яка належить державі у праві спільної часткової власності (далі - державна частка), здійснюється із застосуванням процедури, визначеної Порядком              № 803, з урахуванням таких особливостей:

співвласник може реалізувати своє переважне право на купівлю державної частки за ціною, оголошеною для продажу, та на інших рівних умовах;

ціна продажу державної частки визначається на підставі незалежної оцінки відповідно до вимог законодавства про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність;

у разі відмови співвласника від реалізації свого переважного права на купівлю державної частки або у разі, коли бажання придбати державну частку виявили кілька учасників, її продаж відбувається на електронному аукціоні згідно з вимогами Порядку № 803;

у разі продажу державної частки на електронному аукціоні в оголошенні про проведення аукціону зазначається інформація про розмір державної частки, співвласників, підставу виникнення права спільної часткової власності, а також про майно, на яке поширюється право спільної часткової власності.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ встановлено, що податок на додану вартість становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування ПДВ та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважаються, зокрема, передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ). При цьому продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Правила визначення бази оподаткування ПДВ встановлено                     статтями 188-190 розділу V ПКУ.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно з пунктом 189.4 статті 189 розділу V ПКУ базою оподаткування ПДВ для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання таких товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ.

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Отже, з урахуванням вищезазначеного, податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів передбачені статтею 138 розділу ІІІ ПКУ.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 розділу ІІІ ПКУ у разі ліквідації або продажу об'єкта фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму залишкової вартості окремого об'єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 розділу ІІІ ПКУ у разі ліквідації або продажу об'єкта фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень вказаної             статті ПКУ;

на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об'єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об'єкта невиробничих основних засобів та/або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.

Розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1  статті 14 розділу I ПКУ, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 вказаного пункту ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв'язку з їх консервацією.

Терміни «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку (підпунктом 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 розділу IІІ ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Для операції платника ПДВ з постачання (продажу) частки об’єкта державного майна (нерухомого майна), що обліковується як необоротний актив, за результатами проведення відповідного аукціону базою оподаткування є договірна вартість такої частки (вартість, вказана у договорі купівлі-продажу такої частки) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів, яка при цьому не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються така операція.

Щодо питання 2

Якщо постачання (продаж, відчуження) частки об’єкта державного майна (нерухомого майна), яке перебуває на балансі Підприємства на праві господарського відання, за результатами проведення відповідного аукціону фактично здійснюватиметься Підприємством як безпосереднім постачальником (продавцем) такого майна, визначеним за згодою або дозволом відповідного суб'єкта управління майном, який є представником власника і виконує його функції у межах, визначених законами, то за такою операцією обов’язок щодо визначення податкових зобов’язань з ПДВ, складання податкової накладної і реєстрації її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни, а також сплати таких зобов’язань до бюджету виникатиме у Підприємства.

Зокрема, на дату перерахування покупцем будь-якої суми грошових коштів на поточний рахунок Підприємства як попередньої оплати (авансу) за частку об’єкта державного майна (нерухомого майна) Підприємство зобов’язане буде визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Правила заповнення розділів та граф податкової накладної визначено у пункті 16 Порядку № 1307, зокрема:

у графі 7 слід зазначати ціну постачання одиниці товару без урахування ПДВ. Графа 7 заповнюється у гривнях з копійками, якщо інше не передбачено чинним законодавством;

у графі 10 - обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ;

у графі 11 - суму ПДВ. Графа 11 заповнюється у гривнях з копійками із зазначенням після коми до 6 знака включно.

Щодо врахування положень Постанови № 803 та Постанови № 1320 при визначенні податкових зобов’язань з ПДВ, складанні податкової накладної і реєстрації її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни, а також сплаті таких зобов’язань до бюджету ДПС повідомляє, що у разі, якщо, зокрема, правила та положення інших актів суперечать правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються правила та положення, визначені ПКУ.

Щодо питання 3

За операціями з необоротними активами, утримуваними для продажу, коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до пункту 138.1 та пункту 138.2 статті 138 розділу ІІІ ПКУ, не здійснюється.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями).

Отже, з питання порядку визначення доходів та витрат у бухгалтерському обліку при продажу державної частки об’єкту нерухомого майна, що перебуває на балансі Підприємства як необоротний актив, утримуваний для продажу, та визначення частини чистого прибутку (доходу), що підлягає відрахуванню Підприємством до державного бюджету, доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).