Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 17.11.2021 р. № 4390/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення (далі – ТОВ) щодо оподаткування операцій із внесення до статутного капіталу кредиторської заборгованості резидента перед засновником у розмірі не поверненої позики та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) повідомляє.

Як зазначено у зверненні, ТОВ є платником податку на прибуток та планує стати платником ПДВ. Основним видом діяльності ТОВ є добування кам’яного вугілля.

Підприємство у 2021 році від нерезидента-засновника отримало позику в іноземній валюті. В бухгалтерському обліку має кредиторську заборгованість по отриманій позиці та нарахованих процентах, кредиторську заборгованість  перед нерезидентом згідно договору відступлення права вимоги.

Протоколом загальних зборів засновників підприємства прийнято рішення про здійснення внеску нерезидентом в додатковий капітал без збільшення статутного капіталу. В подальшому планується заборгованість по внеску в додатковий капітал зарахувати в рахунок погашення кредиторської заборгованості ТОВ перед нерезидентом по договору позики та договору відступлення права вимоги.

У ТОВ виникли питання:

1. чи можна зарахувати суму таких кредиторських заборгованостей як додатковий внесок нерезидента до додаткового капіталу ТОВ без збільшення статутного капіталу;
2. чи будуть такі додаткові внески нерезидента доходом для ТОВ;
3. чи підпадає під об’єкт оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість операція по внесенню нерезидентом додаткового внеску до додаткового капіталу ТОВ у розмірі кредиторської заборгованості за договорами, укладеними між нерезидентом та ТОВ.

До питання 1

Згідно з п.п. 19¹.1.28 п. 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.  

Отже, надання роз’яснення з питання формування додаткового капіталу ТОВ шляхом внесення додаткового внеску у вигляді кредиторської заборгованості, не належить до повноважень ДПС.

До питання 2

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV).

Таким чином формування доходів резидентів шляхом внесення додаткового внеску до додаткового капіталу ТОВ у вигляді кредиторської заборгованості належить до  компетенції Міністерства фінансів України.

До питання 3

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування по операціях із внесення нерезидентом додаткового внеску до додаткового капіталу резидента у вигляді кредиторської заборгованості без збільшення статутного капіталу. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування.

При цьому, нарахування процентів за борговими зобов’язаннями з нерезидентами підлягає оподаткуванню з урахуванням вимог  п.п. 140.1 - 140.3 ст. 140 Кодексу, якими передбачено різниці для коригування фінансового результату до оподаткування.

Так, згідно з п. 140.2 ст. 140 Кодексу для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, визначених пунктом 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями (крім процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності до моменту введення відповідного активу в експлуатацію), що виникли за операціями з нерезидентами, понад 30 відсотків суми розрахованого об'єкта оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів, збільшеного на суму фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того самого звітного (податкового) періоду.

Сума боргових зобов'язань, що виникли за операціями з нерезидентами, та сума власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень таких боргових зобов'язань та відповідно власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 цієї статті.

Для цілей цього пункту об'єкт оподаткування визначається згідно із статтею 134 цього Кодексу з коригуванням фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу, крім:

від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років;

різниці, визначеної цим пунктом.

Якщо у звітному (податковому) періоді показник, розрахований відповідно до абзацу першого цього пункту, має від'ємне значення, фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму процентів, що виникли за операціями з нерезидентами, нарахованих у цьому звітному (податковому) періоді.

Для цілей цього пункту до суми процентних витрат, що виникли за операціями з нерезидентами, нарахованих протягом звітного (податкового) періоду, додається частка амортизаційних відрахувань, що припадає на суму таких процентних витрат, капіталізованих у складі вартості необоротного активу до моменту введення його в експлуатацію. Платник податку в кожному окремому звітному (податковому) періоді визначає частку амортизаційних відрахувань із вартості відповідного необоротного активу, що припадає на суму таких капіталізованих процентів, виходячи із застосовного методу амортизації та строку корисного використання відповідного необоротного активу.

Проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2 цієї статті, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 Кодексу (п. 140.3 ст. 140 Кодексу).

Водночас слід зазначити, що отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України доходи підлягають оподаткуванню у порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом (п.п. «а» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД * 100 / (100 - СП) - СД, де:

Пс - сума податку до сплати;

СД - сума виплаченого доходу;

СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.

Таким чином, дохід нерезидента у вигляді процентів, який виплачується нерезиденту шляхом зарахування кредиторської заборгованості за ними як внесення додаткового внеску до статутного капіталу товариства в розмірі такої заборгованості, оподатковується виходячи з розрахунку, наведеного у
п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, та сплачується резидентом під час такої виплати (зарахування), якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

Разом з тим наголошуємо, що будь-які висновки щодо податкового обліку конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами перевірки договірних умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю (п. 185.1 ст. 185 Кодексу).

Товари – матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (п.п. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п.п.14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Згідно з п.п. 196.1.1 п. 196.1 ст. 196 Кодексу не є об'єктом оподаткування операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та/або реалізує державну бюджетну політику у сфері управління державним боргом та гарантованим державою боргом, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.

Статтею 194 Кодексу визначено, що операції, зазначені у ст. 185 Кодексу, крім операцій, що не є об’єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою 20 відсотків. ПДВ становить 20 відсотків, 0 відсотків та 7 і 14 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.

При цьому відповідно до п. 181.1 ст. 181 Кодексу у разі якщо особа здійснює операції з постачання товарів/послуг на митній території України, які підлягають оподаткуванню згідно з розділом V Кодексу, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп’ютерної мережі,  загальний обсяг яких протягом останніх 12 календарних місяців перевищує 1 млн грн, то така особа згідно з вимогами Кодексу повинна зареєструватись як платник ПДВ в обов’язковому порядку.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.