Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 17.11.2021 р. № 4396/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення
щодо сплати Представництвом податків на території України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс),повідомляє.

Відповідно до інформації, наданої у зверненні, Представництво взято на облік як платник податків, відомості щодо якого не підлягають включенню до Єдиного державного реєстру, та відкрило банківський рахунок. Фірма, як юридична особа-нерезидент, планує у майбутньому проводити господарську діяльність на території України через представництво після набуття статусу постійного представництва.

Узв’язку з чим, у Представництва виникли питання щодо:

1.На кого буде покладений обов’язок зі сплати податків на території України та чи існує можливість переходу на спрощену систему оподаткування?

2. Чи має право нерезидент обирати податковий режим з більш сприятливим оподаткуванням, відповідно до положень п. «а» ч. 2 ст. 23 Конвенції між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на дохід і майно?

Щодо питання1.

Згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодекскунерезиденти – це, зокрема, іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України.

Відповідно до п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу постійне представництво – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає:

а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об’єкт чи пов’язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов’язана з таким майданчиком, об’єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов’язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;

б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов’язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді;

в) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов’язаних із ним осіб – нерезидентів;

г) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів – утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу.

Для цілей застосування підпунктів «а» і «б» п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу при розрахунку загального періоду, протягом якого нерезидент здійснює діяльність в Україні, до повних послідовних або непослідовних календарних місяців тривалості проекту (або пов’язаних між собою проектів), виконання робіт або надання послуг нерезидентом в Україні додаються:

тривалість діяльності нерезидента в Україні, що здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів, та

тривалість діяльності пов’язаних осіб цього нерезидента в Україні, якщо така діяльність тісно пов’язана з діяльністю нерезидента, визначеною у підпунктах «а» і «б» п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, та здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які дорівнюють повному календарному місяцю або які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів.

Для цілей застосування підпунктів «в» і «г» п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, може, зокрема, але не виключно, свідчити:

надання нерезидентом обов’язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв’язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;

наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов’язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;

реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;

наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.

Постійним представництвом не є:

а) використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту;

б) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації;

в) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством;

г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента;

ґ) направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу;

д) утримання постійного місця діяльності з іншою метою.

Утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах «а» - «д» п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не є постійним представництвом.

Господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь- яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до п. 60 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу нерезиденти (іноземні компанії, організації), які здійснюють господарську діяльність на території України та/або які до набрання чинності цим Законом належно акредитували (зареєстрували, легалізували) на території України відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, і станом на 1 січня 2021 року не перебувають на обліку в контролюючих органах, зобов'язані протягом трьох місяців подати до контролюючих органів документи для взяття їх на облік у порядку, встановленому пунктом 64.5 статті 64 цього Кодексу.

Пунктом 64.5 ст. 64 розділу ІІ Кодексу визначено, що нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, або придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні, або відкривають рахунки в банках України відповідно до ст. 6 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», або набувають право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім – шостим п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, зобов'язані стати на облік у контролюючих органах.

Згідно з п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу платниками податку на прибуток визначаються нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом ІІІ Кодексу.

Підпунктом 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу визначено, що суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 цього Кодексу.

Отже, у разі якщо нерезидент здійснює господарську діяльність, яка підпадає під визначення «постійного представництва» згідно з вимогамип.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то такий нерезидент повинен стати на облік у податковому органі в якості платника податку на прибуток як нерезидент, що здійснює господарську діяльність на території України через постійне представництво відповідно до вимог п. 64.5 ст. 65 Кодексу, та визначати обсяг оподатковуваного прибутку відповідно до вимог п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Щодо можливості переходу на спрощену систему оподаткування, то повідомляємо, що юридичні особи можуть самостійно обрати спрощену систему оподаткування за умови дотримання вимог, встановлених главою 1 розділу ХІV Кодексу.

Порядок переходу на спрощену систему оподаткування здійснюється відповідно до підпунктів 298.1.1 – 298.1.4 п. 298.1 ст. 298 Кодексу.

При цьому суб’єкти господарювання повинні відповідати вимогам, визначеним ст. 297 Кодексу. Так, відповідно до підпунктів 291.5.5 – 291.5.7 п. 291.5 ст. 291 Кодексу не можуть бути платниками єдиного податку третьої групи суб’єкти господарювання, у статутному капіталі яких сукупність часток, що належать юридичним особам, які не є платниками єдиного податку, дорівнює або перевищує 25 відсотків; представництва, філії, відділення та інші відокремлені підрозділи юридичної особи, яка не є платником єдиного податку; фізичні та юридичні особи – нерезиденти. 

Щодо питання 2.         

Згідно з ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно (далі – Конвенція), яка ратифікована Законом  України № 368/96-ВР від 13.09.1996 і є чинною в українсько-естонських податкових відносинах з 24.12.1996, застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції). Одним із податків, на які поширюється Конвенція, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб; термін «підприємство Договірної Держави» означає підприємство, що керується резидентом Договірної Держави (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Статтею 4 (Резиденція) Конвенції визначено критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються її положення.

Відповідно до п. 1 ст. 4 Конвенції «при застосуванні цієї Конвенції вираз «резидент Договірної Держави» означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного перебування, місцезнаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Цей термін також включає сам Уряд цієї Держави, його політико-адміністративні підрозділи і місцеві органи влади та будь-яке агентство або організацію, що повністю належать такій Державі, політико-адміністративному підрозділу або місцевому органу влади, які створені за законодавством цієї Держави. Цей термін, разом з тим, не включає особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній міститься».

«У випадку, коли відповідно до положень пункту 1 цієї статті особа, що не є фізичною особою, є резидентом обох Договірних Держав, вона вважається резидентом Договірної Держави, згідно із законами якої вона одержує свій статус як такий» (п. 3 ст. 4 Конвенції).

Слід зазначити, що згідно з  ст. 4 Конвенції податковий статус (резиденція) відповідної особи визначаються виключно для цілей застосування положень Конвенції, для досягнення основної мети цього міжнародного договору - уникнення випадків так званого юридичного подвійного оподаткування, коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше, ніж однією Договірною Державою – учасницею Конвенції.

Так, відповідно до п. 1 ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності) Конвенції «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватися в другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва».

Підстави для визначення діяльності підприємства однієї Договірної Держави в іншій Договірній Державі такою, що утворює «постійне представництво» в цій іншій Державі, встановлено ст.  5 (Постійне представництво) Конвенції, відповідно до п. 1 якої термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.

Таким чином, правила, встановлені ст. 7 Конвенції, визначають права щодо оподаткування Договірними Державами (Україною та Естонією) прибутку (доходів) від комерційної діяльності підприємств цих Держав згідно з основною метою Конвенції і, відповідно, прибуток підприємства - резидента Естонії від комерційної діяльності на українській території, може оподатковуватися в Україні лише в частині, яка відноситься до постійного представництва, через яке естонський резидент здійснює цю діяльність в Україні.

Щодо ст. 23 (Усунення подвійного оподаткування) Конвенції, то цією статтею не визначається податковий статус (резиденція) осіб, на яких поширюються положення Конвенції, оскільки  цією статтею встановлено правила усунення подвійного оподаткування кожною з Договірних Держав (Україною та Естонією) доходів резидентів цих Держав, отриманих із іноземних джерел (з Естонії та з України відповідно) – шляхом зарахування податків, на які поширюються положення Конвенції, сплачених з цих доходів.

Також слід зауважити, що Конвенція стосується виключно правил оподаткування доходів осіб, які підпадають під її дію, і не регулює питання процедурного характеру,зокрема, щодо обліку в кожній з Договірних Держав  (Україні/Естонії) таких осіб в якості платників податків, на які поширюються положення цієї Конвенції.

Водночас повідомляємо, що відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.