Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.09.2021 р. № 3536/ІПК/99-00-04-03-03-06

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), розглянуло звернення щодо практичного застосування норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє, що відповідь надається з урахуванням фактичних обставин, викладених у листі.

Платник податку – корпоративний інвестиційний фонд (інститут спільного інвестування) повідомив що має намір виплачувати дивіденди учасникам – фізичним особам, які є резидентами Сполучених Штатів Америки, Республіки Вірменія, Республіки Казахстан, Російської Федерації, Грецької Республіки. В зв’язку із цим платник запитує: які податки повинен утримати та внести до бюджету корпоративний інвестиційний фонд (інститут спільного інвестування) у разі виплати дивідендів учасникам даного фонду – резидентам вищезазначених країн.

Підпунктом 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 ПКУ встановлено, що дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом IV ПКУ, згідно з п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку є фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Пунктом 163.2 ст. 163 ПКУ передбачено, що об'єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні.

Відповідно до п.п. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 ПКУ доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами
розділу IV ПКУ для нерезидентів).

Порядок оподаткування дивідендів передбачено п. 170.5 ст. 170 ПКУ, відповідно до пп. 170.5.1 якого податковим агентом платника податку під час нарахування на його користь дивідендів, крім випадків, зазначених у п.п. 165.1.18 п. 165.1 ст. 165 ПКУ, є емітент корпоративних прав або за його дорученням інша особа, яка здійснює таке нарахування.

Будь-який резидент, який нараховує дивіденди, включаючи того, який сплачує податок на прибуток підприємств у спосіб, відмінній від загального (є суб'єктом спрощеної системи оподаткування), або звільнений від сплати такого податку з будь-яких підстав, є податковим агентом під час нарахування дивідендів (п.п. 170.5.2 п. 170.5 ст. 170 ПКУ).

Доходи, зазначені в п. 170.5 ст. 170 ПКУ, остаточно оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування платнику податку за ставкою, визначеною підпунктами 167.5.1, 167.5.2 і 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 ПКУ
(п.п. 170.5.4 п. 170.5 ст. 170 ПКУ).

Згідно з п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 ПКУ доходи у вигляді дивідендів по акціях та/або інвестиційних сертифікатах, корпоративних правах, нарахованих нерезидентами, інститутами спільного інвестування та суб'єктами господарювання, які не є платниками податку на прибуток, оподатковуються у половинному розмірі ставки, встановленої у п. 167.1 ст. 167 ПКУ, тобто
9 відсотків.

Також вказаний дохід є об'єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ (п.п. 1.3 п. 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 ПКУ.

Враховуючи зазначене, дохід у вигляді дивідендів, нарахований фізичним особам - нерезидентам інститутом спільного інвестування, оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 9 відс. та військовим збором за ставкою 1,5 відсотка.

Водночас, відповідно до ст. 3 ПКУ чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України. Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (далі – Конвенція), яку ратифіковано Верховною Радою України 26.05.1995 (Закон України № 180/95-ВР) є чинною з 05.06.2000 (далі - Конвенція зі Сполученими Штатами Америки).

Угода між Урядом України і Урядом Республіки Вірменія про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень стосовно податків на доходи і майно (далі – Конвенція), яку ратифіковано Верховною Радою України 13.09.1996(Закон України № 369/96-ВР) є чинною з 19.11.1996 (далі – Угода з Вірменією).

Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Казахстан про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи (далі – Конвенція), яку ратифіковано Верховною Радою України 15.11.1996(Закон України № 508/96-ВР) є чинною з 14.04.1997 (далі – Конвенція з Казахстаном).

Угода між Урядом України і Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків (далі - Угода), яку ратифіковано Верховною Радою України 06.10.1995 (Закон України № 369/95-ВР), є чинною з 03.08.1999 (далі – Угода з Російською Федерацією).

Конвенція між Урядом України і Урядом Грецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно (далі – Конвенція), яку ратифіковано Верховною Радою України 29.05.2001 (Закон України № 2484-III) є чинною з 26.09.2003(далі – Конвенція з Грецією).

Загальна сфера застосування Конвенції зі Сполученими Штатами Америки визначена ст. 1 цієї Конвенції, відповідно до якої ця Конвенція застосовується до осіб, що є резидентами однієї чи обох Договірних Держав а також до інших осіб, якщо це спеціально передбачено в цій Конвенції.

Перелік податків, на які поширюється Конвенція зі Сполученими Штатами Америки, встановлено статтею 2 цієї Конвенції, відповідно до пп. «b» п. 1 якої податками, до яких застосовується ця Конвенція, є, зокрема, в Україні: податок на доход (прибуток) підприємств та прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства.

«Термін «особа» включає фізичну особу, маєток, траст, товариство, компанію і будь-яке інше об'єднання осіб (пп. «е» п. 1 ст. 3 Конвенції зі Сполученими Штатами Америки ).

Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції зі Сполученими Штатами Америки, визначається положеннями ст. 4 цієї Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 10 Конвенції зі Сполученими Штатами Америки «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, і якими фактично володіє резидент другої Договірної Держави, можуть бути оподатковані у цій другій Державі».

«Однак, такі дивіденди можуть також оподатковуватись у першій Договірній Державі, і відповідно до законодавства цієї Держави, але податок, що стягується, не повинен перевищувати:

а) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником є компанія, яка володіє не менш ніж 10 відсотками акцій, що дають право голосу (або якщо компанія не має акцій, що дають право голосу, не менш ніж 10 відсотків статутного фонду) та, у випадку України, нерезидент України володіє не менше, ніж 20 відсотками акцій, що дають право голосу, або у випадку, якщо компанія не має таких акцій, то 20 відсотками статутного фонду;

b) 15 відсотків загальної суми дивідендів в інших випадках.

Пунктом 3 ст. 10 Конвенції зі Сполученими Штатами Америки визначено, що «термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає доход від акцій чи інших прав, які не є борговими вимогами, участі у прибутку, також як доход від інших корпоративних прав, який підпадає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток. Термін "дивіденди" також включає доход від угод, включаючи боргові зобов'язання, що дають право на участь в прибутках, розмір якого визначається відповідно до законодавства Договірної Держави, в якій виникає доход. Принагідно до України, цей термін включає доход, переданий зарубіжним партнерам спільного підприємства, створеного відповідного до законодавства України.

Таким чином, при виплаті юридичною особою - резидентом України доходів учаснику цієї юридичної особи застосовуються відповідні положення п. 2 ст. 10 Конвенції зі Сполученими Штатами Америки, якщо такий учасник, у розумінні цієї Конвенції, є особою - резидентом Сполучених Штатів Америки, яка фактично має право на такий дохід, який відповідає визначенню «дивіденди», наведеному у п. 3 ст. 10 Конвенції зі Сполученими Штатами Америки.

Статтею 1 Угоди з Вірменією визначено, що «ця Угода застосовується до осіб, які є резидентамиоднієї або обох Договірних Держав».

Перелік податків, на які поширюється Угода з Вірменією, встановлено статтею 2 Угоди, відповідно до пп. «іі» пп. «а» п. 3 якої існуючими податками, на які поширюється Угода з Вірменією, в Україні є, зокрема, прибутковий податок з громадян.

«Термін «особа» означає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об'єднання осіб» (пп. «d» п. 1 ст. 3 Угоди).

Резиденція осіб, на яких поширюються положення Угоди з Вірменією, визначається положеннями ст. 4 цієї Угоди.

Відповідно до п. 1 ст. 10 Угоди з Вірменією «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі».

«Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач дивідендів фактично має на них право, то податок, що стягується, не повинен перевищувати:

а) 5 відсотків валової суми дивідендів, якщо право на дивіденди фактично має компанія, і ця компанія володіє щонайменше 25 відсотками статутного фонду компанії, що сплачує дивіденди;

b) 15 відсотків валової суми дивідендів у інших випадках" (п. 2 ст. 10 Угоди).

Пунктом 3 ст. 10 Угоди з Вірменією визначено, що «термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає доход від акцій чи інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також доход від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до податкового законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток».

Таким чином, при виплаті юридичною особою - резидентом України доходів учаснику цієї юридичної особи застосовуються відповідні положення п. 2 ст. 10 Угоди з Вірменією, якщо такий учасник, у розумінні цієї Угоди, є особою - резидентом Республіки Вірменія, яка фактично має право на такий дохід, який відповідає визначенню «дивіденди», наведеному у п. 3 ст. 10 Угоди з Вірменією.

Статтею 1 Конвенції з Казахстаном визначено, що «ця Конвенція застосовується до осіб, які є резидентамиоднієї або обох Договірних Держав».

Перелік податків, на які поширюється Конвенція з Казахстаном, встановлено статтею 2 цієї Конвенції, відповідно до пп. «іі» пп. «а» п. 3 якої існуючими податками, на які поширюється ця Конвенція, в Україні є, зокрема, прибутковий податок з громадян.

«Термін «особа» означає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об'єднання осіб» (пп. «д» п. 1 ст. 3 Конвенції з Казахстаном).

Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції з Казахстаном, визначається положеннями ст. 4 цієї Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 10 Конвенції з Казахстаном «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі».

«Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач дивідендів є фактичним власником дивідендів, податок, що стягується, не повинен перевищувати:

а) 5 відсотків валової суми дивідендів, якщо право на дивіденди фактично має компанія, і ця компанія володіє щонайменше 25 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди;

б) 15 відсотків валової суми дивідендів у всіх інших випадках" (п. 2 ст. 10 Конвенції з Казахстаном).

Пунктом 3 ст. 10 Конвенції з Казахстаном визначено, що «термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає доход від акцій чи інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутках, а також доход від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до податкового законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток».

Таким чином, при виплаті юридичною особою - резидентом України доходів учаснику цієї юридичної особи застосовуються відповідні положення п. 2 ст. 10 Конвенції з Казахстаном, якщо такий учасник, у розумінні Конвенції з Казахстаном, є особою - резидентом Республіки Казахстан, яка фактично має право на такий дохід, який відповідає визначенню «дивіденди», наведеному у п. 3 ст. 10 Конвенції з Казахстаном.

Статтею 1 Угоди з Російською Федерацією визначено, що «ця Угода застосовується до осіб, які є резидентамиоднієї або обох Договірних Держав».

Перелік податків, на які поширюється Угода з Російською Федерацією, встановлено статтею 2 цієї Угоди, відповідно до пп. «II» пп. «а» п. 3 якої існуючими податками, на які поширюється Угода з Російською Федерацією, в Україні є , зокрема, прибутковий податок з громадян.

«Термін «особа» означає фізичну особу, юридичну особу, у тому числі підприємство або будь-яке об'єднання осіб» (пп. «г» п. 1 ст. 3 Угоди з Російською Федерацією).

«Термін "Росія" означає Російську Федерацію, і при використанні в географічному значенні означає її територію, включаючи внутрішні води, територіальне море, повітряний простір над ними, а також континентальний шельф і виключну економічну зону, де Російська Федерація має суверенні права та здійснює юрисдикцію відповідно до федерального закону і норм міжнародного права»(пп. «в» п. 1 ст. 3 Угоди з Російською Федерацією).

Резиденція осіб, на яких поширюються положення Угоди з Російською Федерацією, визначається положеннями ст. 4 цієї Угоди.

Відповідно до п. 1 ст. 10 Угоди з Російською Федерацією «дивіденди, що сплачуються підприємством однієї Договірної Держави резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі».

«Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є підприємство, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач дивідендів фактично має право на них, податок, що стягується в такому разі, не повинен перевищувати:

а) 5 процентів загальної суми дивідендів, якщо резидент другої Договірної Держави зробив внесок в його акціонерний капітал (статутний фонд) не менше 50000 доларів США або еквівалентну суму у національних валютах Договірних Держав; та

б) 15 процентів загальної суми дивідендів у всіх інших випадках" (п. 2
ст. 10 Угоди з Російською Федерацією).

Пунктом 3 ст. 10 Угоди з Російською Федерацією визначено, що «термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає доход від акцій чи інших прав, які і не є борговими зобов'язаннями, що дають право на участь у прибутку, також як доход від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до законодавства Держави, резидентом якої є підприємство, що розподіляє прибуток».

Таким чином, при виплаті юридичною особою - резидентом України доходів учаснику цієї юридичної особи застосовуються відповідні положення п. 2 ст. 10 Угоди з Російською Федерацією, якщо такий учасник, у розумінні Угоди з Російською Федерацією, є особою - резидентом Російської Федерації, яка фактично має право на такий дохід, який відповідає визначенню «дивіденди», наведеному у п. 3 ст. 10 Угоди з Російською Федерацією.

Статтею 1 Конвенції з Грецією визначено, що «ця Конвенція застосовується до осіб, які є резидентамиоднієї або обох Договірних Держав».

Перелік податків, на які поширюється Конвенція з Грецією, встановлено статтею 2 Конвенції з Грецією, відповідно до пп. «іі» пп. «а» п. 3 якої існуючими податками, на які поширюється Конвенція з Грецією, в Україні є, зокрема, прибутковий податок з громадян.

«Термін «особа» означає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об'єднання осіб» (пп. «е» п. 1 ст. 3 Конвенції з Грецією).

Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції з Грецією, визначається положеннями ст. 4 Конвенції з Грецією.

Відповідно до п. 1 ст. 10 Конвенції з Грецією «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі».

«Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним влсником дивідендів, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

а) 5 відсотків валової суми дивідендів, якщо право на дивіденди фактично має компанія (на відміну від товариства), яка є власником принаймні 25 процентів капіталу компанії, яка сплачує дивіденди;

b) 10 процентів загальної суми дивідендів в усіх інших випадках» (п. 2 ст. 10 Конвенції з Грецією).

Пунктом 3 ст. 10 Конвенції з Грецією визначено, що «термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає доход від акцій, акцій засновників чи інших прав, які не є борговими зобов’язаннями, що дають право на участь у прибутку, також як дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до законодавства Договірної Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток».

Таким чином, при виплаті юридичною особою - резидентом України доходів учаснику цієї юридичної особи застосовуються відповідні положення п. 2 ст. 10 Конвенції з Грецією, якщо такий учасник, у розумінні Конвенції, є особою - резидентом Республіки Греція, яка фактично має право на такий дохід, який відповідає визначенню «дивіденди», наведеному у п. 3 ст. 10 Конвенції з Грецією.

Водночас звертаємо увагу, що наведена у вашому зверненні інформація щодо фактичних обставин справи стосується виплати доходів у вигляді дивідендів нерезидентам - фізичним особам, але питання щодо порядку оподаткування цих доходів у контексті міжнародних договорів сформульовано заявником безвідносно того, яким саме нерезидентам (фізичним та/чи юридичним особам) виплачуються такі доходи, і ,відповідно, у індивідуальній податковій консультації викладено положення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, які встановлюють загальні правила оподаткування дивідендів та стосуються, залежно від випадку, всіх осіб (і фізичних, і юридичних), на яких поширюються ці міжнародні договори.

Враховуючи зазначене, у разі  виплати  доходу у вигляді дивідендів саме фізичним особам вважаємо за доцільне зазначити, що при виплаті вказаного доходу фізичним особам, які є резидентами США, Вірменії та Греції, застосовується ставка оподаткування, встановлена п.п. «b» п. 2 ст. 10 Конвенції з США, Угоди з Вірменією та Конвенції з Грецією відповідно; для фізичних осіб, які є резидентами Казахстану  – п.п. «б» п. 2 ст. 10 Конвенції з Казахстаном; для фізичних осіб - резидентів Росії  – п.п. «а» або п.п. «б» п. 2 ст. 10 Угоди з Російською Федерацією залежно від випадку.

Додатково повідомляємо, що порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 ПКУ.

Щодо нарахування та сплати до бюджету авансових внесків із податку на прибуток при виплаті дивідендів повідомляємо, що порядок сплати податкового зобов'язання з податку на прибуток при виплаті дивідендів встановлено п. 57.1¹ ст. 57 ПКУ.

Відповідно до п.п. 57.1¹.1 п. 57.1 ст. 57 ПКУ у разі прийняття рішення щодо виплати дивідендів платник податку на прибуток - емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, проводить зазначені виплати власнику таких корпоративних прав незалежно від того, чи є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами, визначеними ст. 137 ПКУ.

Абзацом 1 п.п. 57.1¹ .2 п. ст. 57.1¹ ст. 57 ПКУ встановлено, що крім випадків, передбачених п.п. 57.1¹.3 п. ст. 57.1¹ ст. 57 ПКУ, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток.

При цьому, п.п. 57.1¹.3 п. ст. 57.1¹ ст. 57 ПКУ передбачено, що авансовий внесок не справляється у разі виплати дивідендів, зокрема, фізичним особам.

Крім того, інститути спільного інвестування звільняються від обов'язку сплати авансових внесків з податку на прибуток у разі виплати дивідендів
(п.п. 57.1¹.6 п. 57.1¹ ст. 57 ПКУ).

Згідно з п. 52.2 ст. 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.