Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.11.2021 р. № 4328/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення
щодо оподаткування податком на доходи нерезидента та податком на додану вартість виплат нерезиденту за організацію доставки вантажу та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої інформації, заявник планує укласти договір з нерезидентом про надання послуг з декларування та організації доставки вантажів за межі митної територіїУкраїни. Згідно з договором, нерезидент здійснює послуги для резидента України від його імені та за його рахунок.

При цьому виникли питання щодо порядку оподаткування податком на прибуток доходів нерезидента з джерелом їх походження з України, а також оподаткування ПДВ операцій з отримання платником податку вищевказаних послуг.

Частиною першою ст. 297 Господарського кодексу України встановлено, що за агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов’язується надати послуги другій стороні (суб’єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб’єкта і за його рахунок.

Підпунктом 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що дохід з джерелом його походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Згідно з положеннями п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Для цілейцього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, брокерську, комісійну або агентську винагороду, отриману від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів щодо брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом на території України на користь резидентів (п.п. «з» п.п. 141.4.1 п. 141.4ст. 141 Кодексу).

Резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України(п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Таким чином, у разі якщо нерезидент надає брокерські, комісійні або агентські послуги на території України, то доходи нерезидента у виглядіброкерської, комісійної або агентської винагороди підлягають оподаткуванню відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Одночасно повідомляємо, що відповідно до п.п. 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 Кодексу сума фрахту, що сплачується нерезиденту резидентом, у тому числі фізичною особою - підприємцем, фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єктом господарювання (юридичною особою чи фізичною особою підприємцем), який обрав спрощену систему оподаткування, або іншим нерезидентом, який провадить господарську діяльність через постійне представництво за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому:

базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту;

особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб’єктом спрощеного оподаткування.

Згідно з ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції  між Урядом України і Урядом Республіки Мальта про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи,  ратифікованої Верховною Радою України 13.04.2017, яка є чинною з 28.08.2017 (далі – Конвенція), застосовуються до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (ст. 1 Конвенції) та до існуючих податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств»(ст. 2 Конвенції). Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлено ст. 4 (Резидент) Конвенції.

Згідно з положеннями п. 1 ст. 7 Конвенції «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва».

«Якщо прибуток включає види доходів, які розглядаються окремо в інших статтях цієї Конвенції, положення цих статей не впливають на положення цієї статті» (п. 7 ст. 7 Конвенції).

Терміни «підприємство Договірної Держави» та «підприємство іншої Договірної Держави» означають відповідно підприємство, що керується резидентом ДоговірноїДержави, та підприємство, що керується резидентом іншої Договірної Держави (п.п. «g» п. 1 ст. 3 Конвенції).

«Для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства» (п. 1 ст. 5 Конвенції).

Таким чином, якщо доходи (прибутки), отримані підприємством - резидентом Мальти, пов’язані із наданням ним транспортно-експедиторських послуг на користь резидента України, то відповідно до ст. 7 Конвенції такі доходи підлягають оподаткуванню в Республіці  Мальта та, відповідно, звільняються від оподаткування в Україні, якщо тільки діяльність цього нерезидента не здійснюється через його постійне представництво в Україні.

Статтею 8 Конвенції передбачено:

«1. Прибутки підприємства Договірної Держави від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях оподатковуються лише в цій Державі.

2. Для цілей цієї статті прибутки від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях включають:

a) дохід від здавання в оренду морських або повітряних суден без екіпажу; та

b) прибутки від використання або здавання в оренду контейнерів (у тому числі трейлерів і супутнього устаткування для транспортування контейнерів), використовуваних для транспортування товарів чи виробів, де така оренда або таке використання, або оренда, залежно від випадку, є побічними стосовно експлуатації морського або повітряного судна у міжнародних перевезеннях.

3. Якщо прибутки, згідно пункту 1, отримані підприємством Договірної Держави від участі у пулі, спільному підприємстві чи міжнародному транспортному агентстві, прибутки, які відносяться до цього підприємства оподатковуються тільки в цій Договірній Державі».

Термін «міжнародне перевезення» означає будь-яке перевезення морським або повітряним судном, що експлуатується підприємством Договірної Держави, крім випадків, коли морське або повітряне судно експлуатується виключно між пунктами в іншій Договірній Державі (п.п. «h» п.1 ст. 3 Конвенції).

Отже, відповідно до ст. 8 Конвенції прибутки підприємства, яке є мальтійським  резидентом,  від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях оподатковуються лише в Республіці Мальта, тобто звільняються від оподаткування в Україні.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно п.п. «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Пунктами 186.2 - 186.4 ст. 186 Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Зокрема, місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання (п.п. «ж» п. 186.3 ст. 186 Кодексу).

Місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення вантажів) є місце реєстрації постачальника(п. 186.4 ст. 186 Кодексу).

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статтях 180 і 208 Кодексу. Згідно з п. 180.2 ст. 180 Кодексу особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

Відповідно до пунктів 208.2 – 208.5 ст. 208 Кодексу  отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим - шостим п.п. «в» п. 193.1 ст. 193 Кодексу, на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ст. 190 Кодексу.

При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному ст. 201 Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.

Таким чином, якщо транспортно-експедиторські послуги постачаються нерезидентом України, а замовником таких послуг є платник податку - резидент, то місцем постачання таких транспортно-експедиторських послуг відповідно до п.п. «ж» п. 186.3 ст. 186 Кодексувважається митна територія України.

Отже, за операцією з отримання транспортно-експедиторських послуг від нерезидента платник податку – резидент – отримувач таких послуг зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідну податкову накладну виходячи із сумитаких отриманих від нерезидентатранспортно-експедиторських послуг (незалежно від того, на яких умовах здійснюється міжнародне перевезення вантажу в межах отримання таких транспортно-експедиторських послуг).

Щодо оподаткування ПДВ операцій з виплати компенсації вартості перевезення товару за межі митної території України, а також інших послуг, про які йдеться у зверненні (зокрема, послуг з митного оформлення товарів, компенсації податків і митних платежів, сплачених при такому митному оформленні), слід зазначити, що звернення не містить інформації, чи такі послуги надаються платнику податку - резиденту безпосередньо експедитором – нерезидентом, чи залученими таким експедитором третіми особами.В той же час кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться у зверненні, потребує аналізу документів (у тому числі копій господарських договорів) та матеріалів, що дозволяють детально ідентифікувати предмет запиту.

Відповідно п. 52.2 ст. 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.