Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.11.2021 р. № 4460/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                             (далі – ТОВ) щодо врахування від’ємного значення об’єкта оподаткування реорганізованого підприємства у зменшення фінансового результату до оподаткування платника-правонаступника та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) повідомляє.

Як зазначено у зверненні, ТОВ розглядає можливість припинення шляхом злиття або приєднання до іншої юридичної особи. При цьому, ТОВ має в своєму розпорядженні наступні податкові активи:

переплату з податку на прибуток підприємства, яка обліковується в інтегрованій картці ТОВ за кодом бюджетної класифікації 11021000 станом на 01.10.2021 та виникла понад 1095 днів;

невикористану суму авансових внесків у зв’язку із виплатою дивідендів;

від’ємне значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) періодів.

У платника виникло питання:

чи може платник податків-правонаступник, приймаючи до уваги, що до нього переходять усі права та обов’язки з урахуванням зобов’язань реорганізованого підприємства зі сплати податків, врахувати від’ємне значення об’єкта оподаткування реорганізованого підприємства та використати вищезазначені суми переплати та авансових внесків у зменшення своїх податкових зобов’язань наступних податкових (звітних) періодів ?

Приєднання є одним з видів реорганізації юридичної особи, в результаті якої приєднувана юридична особа припиняється. При цьому майно, права та обов'язки переходять до правонаступника - особи, до якої воно приєднується  (частина перша ст. 104 Цивiльного кодексу України (далi – ЦКУ)).

Злиття, приєднання, поділ та перетворення юридичної особи здійснюються за рішенням його учасників або органу юридичної особи, уповноваженого на це установчими документами, а у випадках, передбачених законом, - за рішенням суду або відповідних органів державної влади (частина перша ст. 106 ЦКУ).

Порядок приєднання товариств з обмеженою відповідальністю регламентується Законом України від 06 лютого 2018 року № 2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» (зі змінами та доповненнями) (далі – Закон № 2275).

Відповідно до частини першої та другої ст. 48 Закону № 2275 товариство припиняється внаслідок передання всього свого майна, всіх прав та обов'язків іншим господарським товариствам - правонаступникам шляхом злиття, приєднання, поділу, перетворення або в результаті ліквідації.

Добровільне припинення товариства здійснюється за рішенням загальних зборів учасників у порядку, встановленому цим Законом, з дотриманням вимог, встановлених законодавством. Інші підстави та порядок припинення товариства встановлюються законом.

Приєднанням є припинення одного або декількох товариств з переданням ним (ними) згідно з передавальним актом усього свого майна, всіх прав та обов'язків іншому господарському товариству – правонаступнику (частина перша ст. 50 Закону № 2275).

Відповідно до частини п’ятої ст. 104 ЦКУ юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до Єдиного державного реєстру запису про її припинення.

Згідно п. 98.8 ст. 98 Кодексу у разі якщо платник податків, що реорганізується, має суми надміру сплачених грошових зобов'язань, такі суми підлягають заліку в рахунок його непогашених грошових зобов'язань або податкового боргу за іншими податками. Зазначена сума розподіляється між бюджетами та державними цільовими фондами пропорційно загальним сумам грошового зобов'язання або податкового боргу такого платника податків.

У разі якщо сума надміру сплачених грошових зобов'язань або невідшкодованих податків та зборів платника податків перевищує суму грошових зобов'язань або податкового боргу з інших податків, сума перевищення перераховується в розпорядження правонаступників такого платника податків пропорційно його частці в майні, що розподіляється, згідно з розподільним балансом або передаточним актом, а у разі отримання цілісного майнового комплексу державного або комунального підприємства в оренду чи концесію сума перевищення перераховується в розпорядження платника податків - орендаря чи концесіонера згідно з передаточним балансом або актом (п. 98.9 ст. 98 Кодексу).

Відповідно до п. 102.5 ст. 102 Кодексу заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем виникнення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.

При цьому п. 52² підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу визначено, що на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених ст. 102 цього Кодексу.

Слід зазначити, що об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств правонаступника визначається ним на підставі даних бухгалтерського обліку у порядку, встановленому п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу.

Згідно п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

При цьому, відповідно до п.п. 140.4.5 п. 140.4 ст. 140 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується платником податку правонаступником на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування платника податку, що реорганізується шляхом, а саме, приєднання, злиття, перетворення у періоді затвердження передавального акта.

При проведенні реорганізації від'ємне значення об'єкта оподаткування податкового (звітного) періоду, що обліковувалося у платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акта або розподільчого балансу, зменшує фінансовий результат до оподаткування платника податку правонаступника в сумі, що не перевищує суму власного капіталу платника податку, що припиняється, станом на кінець попереднього податкового (звітного) року та за умови, що платник податку, що припиняється, та платник податку - правонаступник були пов'язаними особами більше ніж вісімнадцять послідовних місяців до дати завершення приєднання (злиття).

Таким чином, фінансовий результат до оподаткування зменшується платником податку правонаступником на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) періодів платника податку, що реорганізується шляхом злиття або приєднання на дату затвердження передавального акта або розподільчого балансу у сумі, що не перевищує суму власного капіталу платника податку, що припиняється, станом на кінець попереднього податкового (звітного) року та за умови, що платник податку, що припиняється, та платник податку - правонаступник були пов'язаними особами більше ніж вісімнадцять послідовних місяців до дати завершення приєднання (злиття).

Водночас повідомляємо, що органи Державної податкової служби при поверненні помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов’язань керуються ст. 43 Кодексу та Порядком інформаційної взаємодії Державної податкової служби України, її територіальних органів, Державної казначейської служби України, її територіальних органів, місцевих фінансових органів у процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов'язань та пені, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 11.02.2019 № 60.

Відповідно до п. 43.1 ст. 43 Кодексу помилково та/або надміру сплачені суми грошового зобов'язання підлягають поверненню платнику відповідно до цієї статті та ст. 301 Митного кодексу України, крім випадків наявності у такого платника податкового боргу.

У разі наявності у платника податків податкового боргу, повернення помилково та/або надміру сплаченої суми грошового зобов'язання на поточний рахунок такого платника податків в установі банку або на єдиний рахунок, або шляхом повернення готівковими коштами за чеком, у разі відсутності у платника податків рахунку в банку, проводиться лише після повного погашення такого податкового боргу платником податків (п. 43.2 ст. 43 Кодексу).

Обов'язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов'язання та пені є подання платником податків заяви про таке повернення (крім повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку з доходів фізичних осіб, які повертаються контролюючим органом на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік за результатами проведення перерахунку його загального річного оподатковуваного доходу) протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми та/або пені (п. 43.3 ст. 43 Кодексу).

Платник податків подає заяву про повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов'язань та пені у довільній формі, в якій зазначає напрям перерахування коштів: на поточний рахунок платника податків в установі банку, на єдиний рахунок (у разі його використання); на погашення грошового зобов'язання та/або податкового боргу з інших платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, незалежно від виду бюджету; повернення у готівковій формі коштів за чеком у разі відсутності у платника податків рахунка в банку (п. 43.4 ст. 43 Кодексу).

Повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов'язань платникам податків здійснюється з бюджету, у який такі кошти були зараховані, або з єдиного рахунку (п. 43.6 ст. 43 Кодексу).

Щодо зарахування невикористаної у зменшення податкових зобов’язань звітних періодів суми авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів ТОВ, яке реорганізується (припиняється шляхом злиття або приєднання до іншої юридичної особи) у зменшення податкових зобов’язань наступних податкових (звітних) періодів правонаступника зазначаємо таке.

Порядок сплати податкового зобов'язання з податку на прибуток при виплаті дивідендів встановлений п. 57.1¹ ст. 57 Кодексу.

Відповідно до п.п. 57.1¹.2 п. 57.1.¹ ст. 57 Кодексу крім випадків, передбачених п.п. 57.1 ¹.3 цього пункту, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток.

Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.

Сума попередньо сплачених протягом податкового (звітного) періоду авансових внесків з податку на прибуток під час виплати дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення нарахованого податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за такий податковий (звітний) період.

У разі якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму нарахованого податкового зобов'язання підприємством - емітентом корпоративних прав за такий податковий (звітний) період, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов'язань наступних податкових (звітних) періодів до повного його погашення, а під час отримання від'ємного значення об'єкта оподаткування такого наступного періоду - на зменшення податкових зобов'язань майбутніх податкових (звітних) періодів до повного його погашення.

Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів не підлягає поверненню платнику податків або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов'язань з інших податків і зборів (обов'язкових платежів).

Враховуючи те, що сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів не призводить до виникнення надміру сплаченої суми грошового зобов’язання, податкове зобов’язання з податку на прибуток правонаступника не зменшується на суму авансових внесків при виплаті дивідендів, які не враховані у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток платником податку, який припиняється у процесі реорганізації шляхом приєднання (злиття) до іншої юридичної особи.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.