Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.11.2021 р. № 4474/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Підприємства щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з безоплатної передачі вакцин та зі списання непридатних для подальшого використання вакцин і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємство є неприбутковою організацією, яка, зокрема, виконує функції із вакцинації населення згідно з Національним календарем щеплень та від гострої респіраторної хвороби COVID-19. Для виконання таких функцій Підприємство безоплатно отримує вакцини, що були придбані за рахунок коштів державного бюджету, від підприємства, визначеного обласною радою як головний розпорядник вакцин.

В межах здійснення вищезазначеної діяльності існують випадки, коли з метою ефективного використання вакцин, відповідно до рішення головного розпорядника вакцин, Підприємство повертає раніше отримані вакцини такому головному розпоряднику або безоплатно передає їх іншому закладу охорони здоров’я.

Крім того, у окремих випадках у зв’язку із закінченням терміну придатності вакцини, непридатні для подальшого використання, списуються.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Порядок використання коштів, передбачених у державному бюджеті для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров'я, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 17.03.2011 № 298 (далі – Порядок № 298).

Пунктом 2 Порядку № 298 встановлено, що головним розпорядником бюджетних коштів та відповідальним виконавцем програм є МОЗ.

Згідно з пунктом 3 Порядку № 298 бюджетні кошти спрямовуються, зокрема, на закупівлю лікарських засобів, імунобіологічних препаратів (вакцин), медичних виробів та допоміжних засобів до них.

Розподіл товарів і послуг, закуплених у межах бюджетних призначень, між структурними підрозділами з питань охорони здоров'я та підпорядкованими установами здійснюється МОЗ або за дорученням МОЗ державним підприємством, визначеним  Порядком № 298 (далі – уповноважене підприємство).

Розподіл вакцин від гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, медичних виробів для вакцинації населення від гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом                            SARS-CoV-2, здійснюється МОЗ з урахуванням необхідності забезпечення реалізації етапів вакцинації та охоплення вакцинацією цільових груп населення таких етапів (пункт 18 Порядку № 298).

Постачання товарів і послуг структурним підрозділам з питань охорони здоров'я для подальшого забезпечення ними закладів охорони здійснюється уповноваженими МОЗ підприємствами та/або іншими суб'єктами господарювання (пункт 19 Порядку № 298).

Структурні підрозділи з питань охорони здоров'я розподіляють між закладами охорони здоров'я товари і послуги, придбані за рахунок бюджетних коштів МОЗ або за дорученням МОЗ уповноваженим підприємством. У разі потреби структурні підрозділи з питань охорони здоров'я здійснюють перерозподіл товарів і послуг, придбаних за рахунок бюджетних коштів (пункт 20 Порядку № 298).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПКУ визначено, що об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Пунктами 38, 38¹, 71 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ визначено перелік операцій, зокрема, з постачання лікарських засобів та медичних виробів, які тимчасово звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

Згідно з пунктом 38¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ тимчасово, до 31.12.2022, звільняються від оподаткування ПДВ, зокрема, операції з:

постачання на митній території України лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що закуповуються за кошти державного бюджету особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров'я, для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров'я. При цьому норми пункту 198.5 статті 198 та статті 199 ПКУ не застосовуються;

безоплатного постачання (передачі) особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров'я, лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що були ввезені та/або поставлені на митній території України відповідно до підпунктів 1 і 2 пункту 38¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, на користь структурних підрозділів з питань охорони здоров'я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій або суб'єктів господарювання, які мають ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики;

операції з безоплатного постачання (передачі) лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що були ввезені та/або поставлені (передані) на митній території України відповідно до підпунктів 1 - 3 пункту 38¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, у разі здійснення перерозподілу таких лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них у встановленому законодавством порядку між структурними підрозділами з питань охорони здоров'я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій та/або суб'єктами господарювання, які мають ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики;

Звільнення від оподаткування, передбачене пунктом 38¹ підрозділу 2         розділу  XX  ПКУ,   застосовується,  якщо  ввезення  та/або  постачання  (передача) лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них здійснюється за кошти державного бюджету на виконання відповідних угод (договорів), укладених особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров'я, у межах виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров'я.

Перелік лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що закуповуються за кошти державного бюджету для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров'я, та порядок їх ввезення, постачання і цільового використання, а також розподілу (перерозподілу) між структурними підрозділами з питань охорони здоров'я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій та/або суб'єктами господарювання, які мають ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 17 лютого 2021 року № 132 затверджено Перелік лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що закуповуються на виконання відповідних угод (договорів), укладених особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров'я для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров'я за напрямами використання бюджетних коштів у 2021 році (далі – Перелік № 132).

Пунктом 71 підрозділу 2 розділу XX ПКУ встановлено, що тимчасово, на період, що закінчується останнім календарним днем місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та/або операції з постачання на митній території України товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено Кабінетом Міністрів України.

У разі здійснення операцій, звільнених відповідно до пункту 71 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 ПКУ не застосовуються щодо таких операцій.

Перелік лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, необхідних для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), на які розповсюджується режим звільнення від оподаткування, встановлений пунктом 71 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 20 березня 2020 року № 224 (далі - Перелік № 224).

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та  регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Щодо питання 1

У разі, якщо вакцини, про які йдеться у зверненні, 

- включені до затвердженого Кабінетом Міністрів України переліку лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що закуповуються за кошти державного бюджету для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров'я (Перелік № 132),

- були придбані особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров'я, за кошти державного бюджету у межах виконання таких програм,

то операції з безоплатної передачі (постачання) Підприємству таких вакцин особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров'я, а також з передачі таких вакцин  у разі здійснення їх перерозподілу у встановленому законодавством порядку між структурними підрозділами з питань охорони здоров'я, відповідно до пункту 38¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ.

Звільнення від оподаткування ПДВ, встановлене  пунктом 71 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, застосовується до операцій з постачання товарів, що включені до  Переліку № 224. При цьому згідно з  примітками до Переліку № 224 коди згідно з УКТЗЕД наводяться у Переліку № 224 довідково. Основною підставою для звільнення від оподаткування ПДВ є відповідність таких товарів назві товару (медичного виробу, основного компонента), міжнародному непатентованому найменуванню (назві) лікарського засобу, які зазначені в Переліку № 224.

Таким чином, до операцій з постачання вакцин може застосовуватись один із вказаних пільгових режимів оподаткування ПДВ, в залежності від умов постачання таких вакцин та від того, до якої категорії товарів належать такі вакцини.

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Крім того, у разі виникнення необхідності з’ясування питань щодо належності вакцин до категорії лікарських засобів, що включені до затвердженого Кабінетом Міністрів України переліку лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що закуповуються за кошти державного бюджету для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров'я, а також щодо відповідності назви (основного компонента) вакцини від гострої респіраторної хвороби COVID-19 міжнародному непатентованому найменуванню (назві) лікарських засобів, які зазначені в Переліку № 224, платнику податку доцільно звернутись до Міністерства охорони здоров’я України.

Щодо питання 2

Порядок проведення профілактичних щеплень в Україні та контроль якості й обігу медичних імунобіологічних препаратів затверджено наказом Міністерства охорони здоров’я України від 16.09.2011 № 595, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 10.10.2011 за № 1159/19897.

Затвердження правил утилізації та знищення лікарських засобів належить до повноважень Міністерства охорони здоров’я України відповідно до покладених на нього завдань у сфері створення, виробництва, контролю якості та реалізації лікарських засобів, медичних імунобіологічних препаратів і медичних виробів (абзац 33 підпункту 12 пункту 4 Положення про Міністерство охорони здоров’я України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 березня  2015 року № 267 (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 24 січня  2020 року № 90)).

Щодо перебування у Реєстрі неприбуткових установ та організацій (далі – Реєстр) комунального некомерційного підприємства, то пунктом 133.4 статті 133 ПКУ встановлено, що не є платниками податку на прибуток підприємств неприбуткові підприємства, установи та організації у порядку та на умовах, встановлених пунктом 133.4 статті 133 ПКУ.

Так, згідно з підпунктом 133.4.1 пункту 133.4 статті 133 ПКУ неприбутковим підприємством, установою та організацією для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств є підприємство, установа та організація (далі – неприбуткова організація), що одночасно відповідає таким вимогам:

утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації;

установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) містять заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників у розумінні Цивільного кодексу України), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов’язаних з ними осіб. Для цілей цього абзацу не вважається розподілом отриманих доходів (прибутків) фінансування видатків, визначених підпунктом 133.4.2 пункту 133.4 статті 133 ПКУ;

установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) передбачають передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду, іншим юридичним особам, що здійснюють недержавне пенсійне забезпечення відповідно до закону (для недержавних пенсійних фондів), або зарахування до доходу бюджету у разі припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення). Положення цього абзацу не поширюється на об’єднання та асоціації об’єднань співвласників багатоквартирних будинків та житлово-будівельні кооперативи;

внесена контролюючим органом до Реєстру.

Доходи (прибутки) неприбуткової організації використовуються виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами (абзац перший підпункту 133.4.2 пункту 133.4 статті 133 ПКУ).

Тож, обов’язковими умовами перебування комунального некомерційного підприємства, що є закладом охорони здоров’я, у статусі неприбуткової організації є, зокрема, заборона розподілу доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов’язаних з ними осіб та використання своїх доходів (прибутків) виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами.

Якщо комунальне некомерційне підприємство, що є закладом охорони здоров’я, у статусі неприбуткової організації проводить списання вакцин, невикористаних у зв’язку із закінченням терміну їх придатності шляхом утилізації та знищення у законодавчо встановленому порядку, зокрема відповідно до нормативних документів Міністерства охорони здоров’я України, не порушуючи вимог пункту 133.4 статті 133 ПКУ, у такому випадку проведення зазначених операцій не є підставою для виключення такої неприбуткової організації з Реєстру.

У разі недотримання неприбутковою організацією вимог, встановлених            пунктом 133.4 статті 133 ПКУ, така організація підлягає виключенню з Реєстру з визначенням податкового зобов’язання з податку на прибуток підприємств відповідно до підпунктів 133.4.3 та 133.4.4 пункту 133.4 статті 133 ПКУ.

Щодо оподаткування ПДВ операцій зі списання непридатних для подальшого використання вакцин

За операціями  зі списання непридатних для подальшого використання вакцин  (у тому числі у зв’язку із закінченням терміну їх придатності),  які були отримані платником податку безоплатно та операції з постачання яких такому платнику податку були звільнені від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 38¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, податкові зобов’язання з ПДВ платником податку не нараховуються.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.