Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.11.2021 р. № 4476/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо порядку складання податкових накладних та розрахунків коригування за операціями з постачання окремих видів сільськогосподарської продукції і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює операції з постачання сільськогосподарської продукції, зокрема,  насіння льону (код товару згідно з УКТ ЗЕД 1204 00). Хронологія подій за операціями з постачання  продукції наступна:

30.07.2021 – отримано попередню оплату за весь обсяг продукції, передбачений договором (Товариством складено і зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) відповідну податкову накладну за ставкою податку 14 відсотків (далі – ПН));

03.08.2021 – досягнення домовленості з покупцем про зміну (зменшення) ціни частини продукції та відвантаження продукції (Товариством складено розрахунок коригування до ПН з кодом причини коригування 101 («зміна ціни»), із застосуванням ставки податку 14 відсотків, реєстрація якого в ЄРПН була відхилена). У зверненні зазначено, що внаслідок зміни ціни частини продукції загальна вартість усього обсягу продукції, визначеного договором, не змінюється.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів,  пов'язаних  з обчисленням  і сплатою податків і зборів,  ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання   товарів/послуг  за  готівку   -  дата  оприбуткування  коштів  у  касі

платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 ПКУ).

Пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Обов’язковим реквізитом податкової накладної, зокрема, є ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні (підпункт «ж» пункту 201.1 статті 201 ПКУ).

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПКУ).

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН. У разі наступного за постачанням збільшення ціни поставлених товарів/послуг розрахунок коригування складається на дату доплати коштів покупцем.

Законом України від 01 липня 2021 року № 1600-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставки податку на додану вартість при оподаткуванні операцій з постачання окремих видів сільськогосподарської продукції» (далі – закон № 1600) починаючи з 01 серпня 2021 року, було відновлено ставку податку 20 відсотків для операцій з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України сільськогосподарської продукції, що класифікується за такими кодами згідно з УКТ ЗЕД: 0102, 0103, 0104 10, 0401 (в частині молока незбираного), 1002,  1004,  1204 00, 1207, 1212 912 (у періоді з 01.03.2021 по 31.07.2021 включно до таких операцій застосовувалася ставка ПДВ 14 відсотків).

Перелік кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД затверджено Законом України від 04 червня 2020 року № 674-IX «Митний тариф України».

Законом № 1600 підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ доповнено пунктом 54², згідно з яким для платників податку на додану вартість, які здійснюють операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України сільськогосподарської продукції (товарів), що класифікується за такими кодами згідно з УКТ ЗЕД: 0102, 0103, 0104 10, 0401 (в частині молока незбираного), 1002, 1004, 1204 00, 1207, 1212 91 у зв’язку з встановленням ставки податку на додану вартість 20 відсотків на такі операції, передбачено такі особливості:

1) у разі якщо перша подія при постачанні товарів, визначених абзацом першим пункту 54² підрозділу 2 розділу XX ПКУ, відбулася до набрання чинності Законом № 1600 (до 01.08.2021), перерахунок ставки податку на додану вартість і суми податку на дату настання другої події не здійснюється;

2) у разі якщо після набрання чинності Законом № 1600 відбувається повернення попередньої оплати (авансу) або поставлених товарів, визначених абзацом першим пункту 54² підрозділу 2 розділу XX ПКУ, у зв’язку зі зменшенням кількості або вартості таких товарів, перша подія при постачанні яких відбулася до вказаної дати в період з 01.03.2021 по 31.07.2021 включно, коригування сум податкових зобов’язань з податку на додану вартість в сторону зменшення здійснюється, виходячи із ставки податку на додану вартість 14 відсотків;

3) у разі якщо після набрання чинності Законом № 1600 відбувається постачання товарів, визначених абзацом першим пункту 54² підрозділу 2 розділу XX ПКУ, або перерахування коштів у зв’язку із збільшенням кількості  або вартості таких товарів, перша подія при постачанні яких відбулася до вказаної дати, коригування сум податкових зобов’язань з податку на додану вартість здійснюється, виходячи із ставки податку на додану вартість 20 відсотків.

Отже, якщо, починаючи з 01 серпня 2021 року, відбувається або зміна кількості, або зміна вартості сільськогосподарської продукції товарних позицій згідно з УКТ ЗЕД 0102, 0103, 0104 10, 0401 (в частині молока незбираного), 1002, 1004, 1204 00, 1207, 1212 91, перша подія за операцією з постачання якої відбулася у періоді з 01.03.2021 по 31.07.2021 включно, у сторону зменшення або в межах попередньої суми, то у розрахунку коригування зазначається ставка ПДВ, вказана у податковій накладній, що коригується, тобто 14 відсотків.

В той же час, у разі зміни, починаючи з 01 серпня 2021 року, номенклатури сільськогосподарської продукції  товарних позицій згідно з УКТ ЗЕД 0102, 0103, 0104 10, 0401 (в частині молока незбираного), 1002, 1004, 1204 00, 1207, 1212 91) (у тому числі одночасної зміни і кількості, і вартості такої продукції), перша подія за операцією з постачання якої відбулася у періоді з 01.03.2021 по 31.07.2021 включно, при коригуванні податкових зобов’язань застосовується ставка податку на додану вартість 20 відсотків.

Водночас ДПС повідомляє, що при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку -  превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (найменування) (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Щодо питань 1 і 2

Оскільки, як вбачається із звернення, внаслідок зміни ціни частини продукції загальна вартість усього обсягу постачання (база оподаткування), виходячи з якого було складено ПН, не змінюється, то фактично у податковій накладній, що коригується, відбувається зміна кількості іншої частини продукції, по якій ціна залишилася незмінною. Отже, фактично внаслідок зміни ціни частини продукції у даному випадку відбувається зміна номенклатури продукції, зазначеної у такій ПН.  

Як зазначалося вище, у разі зміни номенклатури сільськогосподарської продукції  товарної позиції згідно з УКТ ЗЕД 1204 00 (у тому числі одночасної зміни і кількості, і вартості такої продукції, або зменшення ціни однієї частини продукції з одночасним збільшенням ціни іншої частини продукції), перша подія за операцією з постачання якої відбулася у періоді з 01.03.2021 по 31.07.2021 включно, у розрахунку коригування зазначається ставка податку на додану вартість 20 відсотків та код причини коригування 104 («зміна номенклатури»).

Водночас ДПС повідомляє, що згідно зі статтею 36 ПКУ платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Щодо питання 3

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі –  Порядок № 1307).

Згідно з пунктом 21 Порядку № 1307  у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 ПКУ постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Пунктом 23 Порядку № 1307 встановлено, що у разі коригування кількісних та/або вартісних показників табличної частини розділу Б податкової накладної у зв'язку зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадку повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником (продавцем) суми попередньої оплати товарів/послуг розрахунок коригування заповнюється у такому порядку:

показники рядка податкової накладної, що коригується, зазначаються із знаком "-" окремо в кожній графі;

додається(ються) новий(і) рядок(ки) з виправленими показниками (за потреби), якому(им) присвоюється новий черговий порядковий номер, що не зазначався в податковій накладній;

рядку податкової накладної, що коригується, зазначеному із знаком "-", та новому(им) рядку(ам) з виправленими показниками, що його замінює(ють), присвоюється однаковий порядковий номер групи коригування, який зазначається у графі 2.2 табличної частини розділу Б розрахунку коригування, та наводиться однакова причина коригування.

Отже, у разі зміни, починаючи з 01.08.2021, номенклатури сільськогосподарської продукції , операції з постачання якої із зазначеної дати підлягають оподаткуванню за ставкою 20 відсотків,  перша подія (отримання попередньої оплати) за операцією з постачання якої відбулася у періоді дії ставки ПДВ 14 відсотків (з 01.03.2021 по 31.07.2021 включно), розрахунок коригування до ПН, складеної на дату попередньої оплати, заповнюється наступним чином:

у першому рядку виводяться в нуль показники рядка ПН, що коригується (складеної із застосуванням ставки податку 14 відсотків), а саме показники рядків 7, 13, 14 зазначаються зі знаком «-»;

додаються нові рядки, у яких зазначаються відкориговані (змінені) показники окремо по кожній частині продукції, зокрема, щодо ціни та/або кількості продукції (у графах 3 - 8, 11 - 15 зазначаються правильні значення; графи 9-10 не заповнюються); при цьому у графі 11 зазначається код ставки 20.

У графі 2.2 усіх таких рядків зазначається однаковий номер групи коригування, у графі 2.1 - код причини коригування 104.

Пунктом 52.2 статті 52 ПКУ визначено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.