Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.11.2021 р. № 4548/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення (далі – ПП) щодо податкових наслідків за операціями з обліку та списання дебіторської заборгованості, визнання її безнадійною та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) повідомляє.

Як зазначено у зверненні, ПП стало відомо, що ухвалою суду про закриття провадження у справі про банкрутство, яка набрала законної сили 20.07.2021 одного із головних контрагентів ПП ліквідовано на підставі судового рішення про припинення юридичної особи у зв’язку з визнанням її банкрутом.

Платник звернувся з наступними питаннями:

1.Чи відповідає дебіторська заборгованість податковим критеріям безнадійності (ухвала про закриття провадження у справі про банкрутство та/або запис в Єдиному державному реєстрі про припинення є достатньою умовою для визнання заборгованості безнадійною для цілей застосування
п.п. «з» п.п.14.1.11 п.14.1 ст.14 Кодексу)?

2.Чи зменшується об’єкт оподаткування з податку на прибуток на суму списання в бухгалтерському обліку безнадійної дебіторської заборгованості незалежно від того чи створювався резерв сумнівних боргів?

3.Якщо дебіторська заборгованість відповідає ознакам безнадійності
п.п. «з»п.п.14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу та щодо якої підприємством не створено резерв сумнівних боргів, то яким чином відобразити коригування фінансового результату до оподаткування при списані безнадійної дебіторської заборгованості в Додатку РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (зі змінами та доповненнями) (далі – Декларація). Чи підлягає збільшенню фінансовий результат до оподаткування на суму списаної дебіторської заборгованості у рядку 2.1.2 Додатку РІ до рядка 03 РІ Декларації (п.п.139.2.1 п.139.2 ст.139 Кодексу) та одночасно при цьому чи здійснюється зменшення фінансового результату у рядку 2.2.3 Додатку РІ до рядка 03 РІ Декларації на підставі п.п.139.2.2 п.139.2 ст.139 Кодексу на ту ж саму суму (залишок заборгованості після погашення вимог)?

4.В якому періоді відобразити списання дебіторської заборгованості, якщо датою припинення юридичної особи є 20.07.2021?

5.Яким чином коригуються раніше відображені податкові зобов’язання з ПДВ при списані безнадійної дебіторської заборгованості?

До питання 1

Підставою для списання дебіторської заборгованості у бухгалтерському обліку є визнання її безнадійною.

Ознаки безнадійної заборгованості для цілей застосування положень Кодексу визначено п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією є безнадійною заборгованістю(п.п. «з»п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до частини першої ст. 1 Кодексу України з процедур банкрутства (далі – Кодекс з процедур банкрутства), який набрав чинності з 21.10.2019, банкрутство – визнана господарським судом неспроможність боржника відновити свою платоспроможність за допомогою процедури санації та реструктуризації і погасити встановлені у порядку, визначеному цим Кодексом, грошові вимоги кредиторів інакше, ніж через застосування ліквідаційної процедури.

Боржник – юридична особа або фізична особа, у тому числі фізична особа - підприємець, неспроможна виконати свої грошові зобов'язання, строк виконання яких настав.

Кредитор – юридична або фізична особа, а також контролюючий орган, уповноважений відповідно до Кодексу здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу та недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у межах своїх повноважень, та інші державні органи, які мають вимоги щодо грошових зобов'язань до боржника; забезпечені кредитори - кредитори, вимоги яких до боржника або іншої особи забезпечені заставою майна боржника; конкурсні кредитори - кредитори за вимогами до боржника, що виникли до відкриття провадження у справі про банкрутство і виконання яких не забезпечено заставою майна боржника; поточні кредитори - кредитори за вимогами до боржника, що виникли після відкриття провадження у справі про банкрутство.

Згідно з частиною третьою ст. 49 Кодексу з процедур банкрутства у підсумковому засіданні господарський суд ухвалює одне з таких судових рішень:

ухвалу про продовження строку процедури розпорядження майном у межах граничних строків, визначених цим Кодексом;

ухвалу про введення процедури санації та затвердження плану санації у разі схвалення плану санації боржника зборами кредиторів та погодження його забезпеченими кредиторами в порядку, встановленому цим Кодексом;

постанову про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури;

ухвалу про закриття провадження у справі про банкрутство.

Відповідно до частини першої ст. 58 Кодексу з процедур банкрутства у випадках, передбачених цим Кодексом, господарський суд у судовому засіданні за участю сторін ухвалює постанову про визнання боржника банкрутом і відкриває ліквідаційну процедуру.

Згідно з частиною першою ст. 59 Кодексу з процедур банкрутства з дня ухвали господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури:

господарська діяльність банкрута завершується закінченням технологічного циклу з виготовлення продукції у разі можливості її продажу, крім укладення та виконання договорів, що мають на меті захист майна банкрута або забезпечення його збереження (підтримання) у належному стані, договорів оренди майна, яке тимчасово не використовується, на період до його продажу у процедурі ліквідації тощо;

строк виконання всіх грошових зобов'язань банкрута вважається таким, що настав;

у банкрута не виникає жодних додаткових зобов'язань, у тому числі зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), крім витрат, безпосередньо пов'язаних із здійсненням ліквідаційної процедури;

припиняється нарахування неустойки (штрафу, пені), процентів та інших економічних санкцій за всіма видами заборгованості банкрута;

відомості про фінансове становище банкрута перестають бути конфіденційними чи становити комерційну таємницю;

продаж майна банкрута допускається в порядку, передбаченому цим Кодексом;

скасовуються арешт, накладений на майно боржника, визнаного банкрутом, та інші обмеження щодо розпорядження майном такого боржника. Накладення нових арештів або інших обмежень щодо розпорядження майном банкрута не допускається;

припиняються повноваження органів управління банкрута щодо управління банкрутом та розпорядження його майном, якщо цього не було зроблено раніше, члени виконавчого органу (керівник) банкрута звільняються з роботи у зв'язку з банкрутством підприємства, а також припиняються повноваження власника (органу, уповноваженого управляти майном) майна банкрута.

Таким чином, підставою для визнання заборгованості боржника, визнаного банкрутом, безнадійною відповідно до вимог п.п. «з»п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу є постанова про визнання його банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури.

Із офіційного веб-сайту Єдиний державний реєстр судових рішень згідно постанови Господарського суду контрагент ПП визнано банкрутом та відкрито ліквідаційну процедуру строком на 12 місяців до 03.06.2021. Постанову зареєстровано 05.06.2020, оприлюднено 09.06.2020, дата набрання законної сили 17.03.2021.

До питань 2,3,4

Пунктами 2 та 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237 (далі – НП(с)БО 10) передбачено, що норми НП(с)БО 10 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності). Це НП(с)БО 10 застосовується з урахуванням особливостей оцінки та розкриття інформації щодо дебіторської заборгованості, встановлених іншими Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Як зазначено в зверненні, ПП було відомо про відкриття судового провадження за ухвалою Господарського суду про банкрутство зазначеного у зверненні контрагента та розпоряднику майна була спрямована заява з вимогами до боржника, про що від суду 15.11.2019 було отримано ухвалу про прийняття до розгляду заяви конкурсного кредитора по справі.

Тобто, у ПП при наявності дебіторської заборгованості, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником, відповідно до норм НП(с)БО 10 є підстави для  формування резерву сумнівних боргів в періоді коли стало відомо про ризик несплати дебіторської заборгованості.

Також, про обов’язковість створення резерву сумнівних боргів зазначено в листі Міністерства фінансів від 15.10.2010 № 31-34020-20-16/28057.

Пунктом 7 НП(с)БО 10 визначено, що поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Пунктом 11 НП(с)БО 10 зазначено, що виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Резерв сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) визначено нормами ст. 139 Кодексу.

Згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним п.п.14.1.11 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу.

Відображення різниць залежно від видів здійснених господарських операцій та норм Кодексу, які передбачають відповідне коригування фінансового результату до оподаткування, здійснюється у додатку РІ до рядка 03 РІ Декларації.

Коригування, яке збільшує фінансовий результат на суму витрат звітного періоду на створення (збільшення) резерву сумнівних боргів відображається в рядку 2.1.2 додатку РІ до рядка 03 РІ Декларації «Сума витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності»
(п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу).

У рядку 2.2.2 додатку РІ до рядка 03 РІ Декларації «Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності»
(п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу) відображається зменшення резерву сумнівних боргів у звітному періоді в результаті його перерахунку або інвентаризації (коригування, яке зменшує фінансовий результат).

Коригування, яке збільшує фінансовий результат при списанні дебіторської заборгованості відображається у рядку 2.1.3 додатку РІ до рядка 03 РІ Декларації «Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів)» (п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу).

У рядку 2.2.3 додатку РІ до рядка 03 РІ Декларації «Сума списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів)), що відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу» (п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу) наводиться вся сума списаної протягом звітного періоду безнадійної дебіторської заборгованості: як за рахунок резерву, так і понад резерв безпосередньо на витрати.

Отже, у періоді, на який припадає дата ухвали господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури, прийнятої у судовому засіданні за участі сторін, за наявності сформованого резерву сумнівних боргів, платник зменшує фінансовий результат до оподаткування відповідно до п.п.139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу на суму списаної дебіторської заборгованості, як такої, що відповідає ознакам п.п.«з» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

Таким чином, у разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам, встановленим п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п.139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на суму списаної заборгованості. Відповідне коригування фінансового результату до оподаткування, здійснюється у рядку 2.1.3 додатку РІ до рядка 03 РІ Декларації.

При цьому зменшення фінансового результату до оподаткування відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу здійснюється лише на суму дебіторської заборгованості, як такої, що відповідає ознакам п.п. «з»
п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю. Відповідне коригування фінансового результату до оподаткування, здійснюється у рядку 2.2.3 додатку РІ до рядка 03 РІ Декларації.

До питання 5

Операції, що є об’єктом оподаткування ПДВ, визначено ст. 185 Кодексу. Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 Кодексу, датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку-дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) (п. 192.1 ст. 192 Кодексу).

Згідно з п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 Кодексу, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

Враховуючи те, що покупцем не були повернуті продавцю раніше поставлені товари та протягом терміну позовної давності не відбулося оплати за такі товари, то, незалежно від того чи було проведено процедуру досудового врегулювання сумнівної дебіторської заборгованості, чи ні, продавець не має законодавчих підстав на коригування суми податкових зобов’язань з податку на додану вартість при списанні дебіторської заборгованості.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).