Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ГУ ДПС У ДНІПРОПЕТРОВСЬКІЙ ОБЛАСТІ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.11.2021 р. № 4550/ІПК/04-36-18-04-11

Головне управління ДПС у Дніпропетровській області розглянуло звернення Товариства щодо оподаткування послуг по оновленню «SMA-контракту» та технічної підтримки, виплачених на користь нерезидента та, керуючись ст. 52, з урахуванням норм пункту 52⁸ підрозділу 10 розділу XX, Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством-Замовником  в 2020 році укладено Договір  про надання послуг по оновленню «SMA-контракту» та технічної підтримки, копія якого надана разом із запитом, предметом якого є надання Товариству - Замовнику права на отримання послуг по наданню можливості оновлення «SMA-контракту 3-07619» шляхом отримання посилання для завантаження оновлення через інформаційно-телекомунікаційну мережу «Інтернет», а також послуг по здійсненню технічної підтримки в частині використання продуктів (прилади та ПЗ) виробництва компанії  ASI DataMyte віддаленим способом. Нерезидент (Російської Федерації)-Виконавець надає вказані послуги на підставі дилерського контракту укладеного з компанією ASI DataMyte.

Разом з тим, дилерський контракт укладений з компанією ASI DataMyte та  «SMA-контракт 3-07619», які є предметом Договору про надання послуг по оновленню «SMA-контракту» та технічної підтримки  до запиту платником не надано.

У платника виникло питання:

Чи потрібно резиденту України утримувати податок з доходів, отриманих нерезидентом з джерелом походження з України, у вигляді винагороди за договором про надання інформаційно-телекомунікаційних послуг та послуг з надання технічної підтримки, відповідно до пп.141.4.1 п.141.4 ст.141, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Кодексу?

Чи відповідає вимогам п.103.5 ст.103 Кодексу для цілей уникнення подвійного оподаткування доходів, отриманих нерезидентом – резидентом Російської Федерації – із джерелом їх походження з України, довідка, яка підтверджує резиденство Російської Федерації, видана Міжрегіональною інспекцією Федеральної податкової служби з централізованої обробки даних та скріплена гербовою печаткою без проставлення апостилю, перекладена відповідно до законодавства України?

Щодо утримання податку з доходів, отриманих нерезидентом з джерелом походження з України, у вигляді винагороди за договором про надання інформаційно-телекомунікаційних послуг та послуг з надання технічної підтримки, відповідно до пп.141.4.1 п.141.4 ст.141, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Кодексу.

 

«SMA-контракти» це контракти по супроводженню програмного забезпечення, які надають можливість отримувати останні оновлення програмного забезпечення і підтримувати продуктивність системи та можуть включати зміни задля досягнення сумісності обладнання, покращення взаємодії з користувачем, отримання нових функцій або новітніх редакцій стандартів тощо.

За результатами аналізу умов зазначеного договору послуги по оновленню «SMA-контракту» можливо кваліфікувати як використання комп'ютерних програм, право власності на які належить нерезиденту.

Статтею 1 Закону України від 23 грудня 1993 року № 3792-XII «Про авторське право і суміжні права», визначено, що:

Комп'ютерна програма - це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 розділу I Кодексу).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I Кодексу інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані в Кодексі.

При цьому, пунктом 44.1 статті 44 розділу II Кодексу визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Визначення роялті наведено у пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Відповідно до п.1 ст.418 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом.

До об'єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать комп'ютерні програми.

Статтею 1107 ЦКУ визначені види договорів щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності, які передбачають використання об'єкта права інтелектуальної власності, до яких, зокрема, належать ліцензія або ліцензійний договір.

Таким чином, права на використання об'єкта права інтелектуальної власності (комп'ютерної програми) можуть передаватись за ліцензією або ліцензійним договором.

Відповідно до пунктів 1 та 2 ст.1109 ЦКУ за ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог ЦКУ та іншого закону. У випадках, передбачених ліцензійним договором, може бути укладеній субліцензійний договір, за яким ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання об'єкта права інтелектуальної власності.

Таким чином, з урахуванням абзацу третього пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, якщо винагорода сплачується за використання комп'ютерної програми, яке обмежене умовами використання такої програми користувачем за її функціональним призначенням та кількістю копій, то така винагорода не є роялті для цілей оподаткування.

Разом з тим повідомляємо, що відповідно до п.9 ст.1109 ЦКУ умови ліцензійного договору, які суперечать положенням ЦКУ, є нікчемними.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначено п.141.4 ст.141 Кодексу.

Згідно з пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Перелік таких доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначено у пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відс. (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Щодо відповідності вимогам п.103.5 ст.103 Кодексу для цілей уникнення подвійного оподаткування доходів, отриманих нерезидентом – резидентом Російської Федерації – із джерелом їх походження з України, довідки, яка підтверджує резиденство Російської Федерації, виданої Міжрегіональною інспекцією Федеральної податкової служби з централізованої обробки даних та скріплена гербовою печаткою без проставлення апостилю, перекладеної відповідно до законодавства України?

Згідно з ст. 3 Кодексу чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України. Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Відповідно до п. 103.2 статті 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 цієї статті.

У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:

а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті "б" цього пункту;

б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 цієї статті.

Згідно з п. 103.3. ст. 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов'язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв’язку із здійсненням операції з такої передачі.

Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов'язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (п. 103.10 ст. 103 Кодексу).

Положення Угоди між Урядом України і Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків (далі - Угода), яку ратифіковано Верховною Радою України 06.10.95 (Закон України N 369/95-ВР), є чинною з 03.08.99, (далі – Угода) застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1) і поширюються на існуючі податки, зокрема в Україні «податок на доходи підприємств та організацій» (підпункті 3 (абзац "а") статті 2  Угоди ).

Для цілей цієї Угоди термін «компетентний орган» означає стосовно обох Договірних Держав - Міністерство фінансів або уповноваженого ним представника (пп. «ж» п. 1 ст. 3 Угоди).

Таким чином, згідно з порядком, встановленим ст. 103 Кодексу, резидент України, який виплачує резиденту Російської Федерації доходи із джерелом їх походження з України, має право на самостійне застосування зменшеної ставки податку чи звільнення від оподаткування, передбачених Конвенцією на час виплати цих доходів, якщо фактичним власником - нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), видану компетентним органом Російської Федерації (за формою та у спосіб, встановленими російським законодавством), яка відповідає зазначеним у п. 103.5 ст. 103 Кодексу вимогам щодо легалізації та перекладу на українську мову офіційних документів, виданих іноземними компетентними органами, у порядку, встановленому законодавством України.

Згідно з положеннями Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, вчиненої в Ґаазі 5 жовтня 1961 року, яка набрала чинності для України 22.12.2003 (далі - Ґаазька Конвенція), єдиною формальною процедурою, яка може вимагатись для засвідчення офіційних документів, які використовуються на території держав-учасниць цієї Конвенції, має бути проставлення компетентним органом держави, в якій був складений документ, апостилю. Офіційні документи, на яких проставлено апостиль, не потребують будь-якого подальшого засвідчення (легалізації).

Однак відповідно до ст. 3 Ґаазької Конвенції «дотримання згаданої <...> формальної процедури не може вимагатися, якщо закони, правила або практика, що діють в державі, в якій документ представлений, або угода між двома чи декількома договірними державами, відміняють чи спрощують дану формальну процедуру або звільняють сам документ від легалізації».

За інформацію, розміщеною на офіційних сайтах Гаазької конференції з міжнародного приватного права (www.hcch.net), Міністерства закордонних справ України (www.mfa.gov.ua) та Міністерства юстиції України (www.minjust.gov.ua), Російська Федерація є однією з договірних країн - учасниць Ґаазької Конвенції.

Крім того, на офіційному сайті Мінюсту розміщено інформацію щодо переліку міжнародних договорів України про правову допомогу, зокрема  Конвенція про правову допомогу та правові відносини в цивільних, сімейних та кримінальних справах 1993 року, яка набула чинності для України 14 квітня 1995 року і застосовується у відносинах України з Російською Федерацією.

Звертаємо увагу, що Кодексом регулюються відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, та визначаються повноваження контролюючих органів, до функцій яких належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на такі контролюючі органи (пп. 19 ¹.1.28 п. 19 ¹.1 ст. 19 ¹ Кодексу).

Таким чином, надання роз'яснень з питань, які стосуються особливостей легалізації іноземних офіційних документів, їх офіційного перекладу та нотаріального засвідчення, не належить до функцій органів ДПС.

Водночас повідомляємо, що питання, пов'язані із проведенням зазначених процедур належить до компетенції Міністерства закордонних справ України та Міністерство юстиції України.

Разом з цим, слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно кваліфікації та порядку оподаткування платежів, здійснених платником податку на користь нерезидента потребує детального аналізу первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались  та матеріалів, що дозволяють ідентифікувати бенефіціарність отримувача (власника) доходу за такою операцією.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).

Також, відповідно до пункту 52⁸ підрозділу 10 розділу XX Кодексу, тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених, зокрема, статтями 52 і 53 цього Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.