Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 02.12.2021 р. № 4561/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                                       щодо окремих питань, пов’язаних із будівництвом житлового кварталу з об’єктами соціального призначення, фінансування якого здійснюється із залученням цільових облігацій, та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України  (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є замовником будівництва житлового кварталу з об’єктами соціального призначення. Товариство самостійно не здійснює таке будівництво, а залучає генерального підрядника. Згідно з договором підряду на капітальне будівництво генеральний підрядник виконує підготовчі, будівельні, монтажні, пусконалагоджені та інші роботи, пов’язані із створенням вказаного вище об’єкта будівництва та введенням його в експлуатацію, а Товариство, відповідно, отримує такі роботи, які формують собівартість такого будівництва.

При цьому фінансування будівництва житлового кварталу здійснюється шляхом випуску цільових облігацій. При придбанні таких цільових облігацій інвестор отримує право через визначений термін обміняти їх на право власності на житло або нежитлову нерухомість. 

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Загальні правові, економічні та соціальні умови інвестиційної діяльності на території України визначено Законом України від 18 вересня 1991 року № 1560-XII «Про інвестиційну діяльність» (далі – Закон № 1560).

Відповідно до статті 4 Закону № 1560 інвестування та фінансування будівництва об'єктів житлового будівництва з використанням недержавних коштів, залучених від фізичних та юридичних осіб, у тому числі в управління, може здійснюватися виключно через фонди фінансування будівництва, фонди операцій з нерухомістю, інститути спільного інвестування, а також шляхом емісії цільових корпоративних облігацій, виконання зобов'язань за якими здійснюється шляхом передачі об'єкта (частини об'єкта) житлового будівництва.

Відносини, що виникають під час емісії, обігу, викупу цінних паперів та виконання зобов'язань за ними, регулюються Законом України від 23 лютого 2006 року № 3480-IV «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки» (далі –  Закон № 3480).

Інвестори у фінансові інструменти - це фізичні та юридичні особи, у тому числі фізичні особи - іноземці та іноземні юридичні особи, які набули права власності на фінансові інструменти з метою отримання доходу від вкладених коштів та/або збереження вартості вкладених активів, та/або набуття відповідних прав, що надаються власнику фінансових інструментів відповідно до законодавства, або в межах виконання повноважень щодо державного управління у відповідній сфері, або які є сторонами деривативних контрактів (частина друга статті 4 Закону № 3480).

Облігація - це цінний папір, що посвідчує внесення його першим власником коштів, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує обов'язок емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений проспектом або рішенням про емісію (для державних облігацій України - умовами їх розміщення) строк та виплатити дохід за облігацією, якщо інше не передбачено проспектом або рішенням про емісію (для державних облігацій України - умовами їх розміщення) (частина перша статті 11 Закону № 3480).

Цільові облігації - це облігації, погашення яких здійснюється шляхом передачі товарів та/або надання послуг, та/або виконання робіт відповідно до вимог, встановлених проспектом (рішенням про емісію, а для державних облігацій України - умовами їх розміщення), а у випадках та порядку, передбачених проспектом (рішенням про емісію, а для державних облігацій України - умовами їх розміщення), - шляхом сплати коштів власнику таких облігацій. Особливості емісії цільових облігацій встановлюються статтею 13 Закону № Закону № 3480 (частина четверта статті 11 Закону № 3480).

 Відповідно до статті 13 Закону № 3480 емісію цільових корпоративних облігацій, погашення яких здійснюється шляхом передачі об'єкта (частини об'єкта) житлового будівництва, може здійснювати юридична особа, яка згідно із законодавством має право на виконання функцій замовника будівництва такого об'єкта, або юридична особа, що уклала договір участі у будівництві житла з органами виконавчої влади, органами місцевого самоврядування, що мають право власності, оренди чи постійного користування земельною ділянкою, призначеною для спорудження об'єкта житлового будівництва, який (частина якого) передаватиметься власникам цільових корпоративних облігацій при їх погашенні.

Емітент цільових корпоративних облігацій, погашення яких здійснюється шляхом передачі об'єкта (частини об'єкта) житлового будівництва, не має права вчиняти будь-які дії, наслідком яких може бути встановлення обтяження на такий об'єкт (частину об'єкта) житлового будівництва, земельну ділянку, призначену для спорудження об'єкта житлового будівництва, та майнові права на них.

Звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 розділу І ПКУ (підпункт 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (підпункт 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Об'єкти житлової нерухомості – це будівлі, віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду, дачні та садові будинки, зокрема житловий будинок та квартира (підпункт 14.1.129 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Об'єкти нежитлової нерухомості – це будівлі, приміщення, що не віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду. У нежитловій нерухомості виділяють готельні, офісні, торговельні та промислові будівлі, гаражі, склади, будівлі для публічних виступів, господарські (присадибні) будівлі, інші будівлі (підпункт 14.1.129¹ пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та            підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ). При цьому продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14  розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що базою оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196  розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та/або реалізує державну бюджетну політику у сфері управління державним боргом та гарантованим державою боргом, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання житла (об'єктів житлового фонду) визначено у підпункті 197.1.14 пункту 197.1 статті 197      розділу V ПКУ.

Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

При цьому нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

При цьому під поняттям «господарська діяльність» розуміється діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14  розділу I ПКУ).

Пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ визначено, що у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Відповідно до пунктів 201.14 і 201.15 статті 201 розділу V ПКУ платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з розділом V ПКУ.

Зведені результати такого обліку відображаються у податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 розділу ІІ ПКУ.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Оскільки в описаній у зверненні ситуації Товариство (замовник) самостійно не здійснює будівництво житла (об'єкта житлової нерухомості), а залучає до такого будівництва підрядну організацію, то першим постачанням житла (об'єкта житлової нерухомості) у розумінні норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1               статті 197 розділу V ПКУ буде операція підрядної організації (платника ПДВ) з постачання послуг із спорудження такого житла (об'єкта житлової нерухомості) Товариству (замовнику), яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 відсотків.

Надалі, операція Товариства (замовника) з постачання житла (об'єкта житлової нерухомості) інвестору буде другим постачанням житла (об'єкта житлової нерухомості) у розумінні норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1               статті 197  розділу V ПКУ, яка підлягає звільненню від оподаткування ПДВ.

При цьому, якщо Товариством (замовником) здійснюється ведення окремого обліку товарів/послуг, придбаних з ПДВ для використання в неоподатковуваних ПДВ операціях / частково в оподатковуваних ПДВ, а частково в не неоподатковуваних ПДВ операціях / в операціях, що не є господарською діяльністю, то у Товариства (замовника) виникає обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ:

за товарами/послугами, придбаними з ПДВ для використання виключно в неоподатковуваних ПДВ операціях, відповідно до пункту 198.5 статті 198              розділу V ПКУ;

за товари/послугами, придбаними з ПДВ для часткового використання в оподатковуваних ПДВ і часткового в неоподатковуваних ПДВ операціях, відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ.

Операція Товариства (замовника) з постачання об'єкта нежитлової нерухомості інвестору оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 відс. на усіх етапах його постачання. База оподатковування ПДВ за такою операцією визначається виходячи з договірної вартості об’єкта нежитлової нерухомості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів, яка при цьому не може бути  нижче звичайних цін. Слід зазначити, що при визначенні бази оподаткування ПДВ за такою операцією не враховується розмір собівартості нежитлової нерухомості.

У випадку, якщо договірна вартість об’єкта нежитлової нерухомості є нижчою за звичайну ціну на такий об’єкт, то у Товариства (замовника) виникає обов’язок щодо додаткового нарахування податкових зобов’язань з ПДВ на різницю між такою договірною вартістю та звичайною ціною, виходячи із бази оподаткування ПДВ, встановленої пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ.

За операціями Товариства (замовника) з придбання додаткових послуг з ПДВ підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту є, зокрема, податкова накладна, складана та зареєстрована в ЄРПН платником ПДВ – постачальником таких послуг. Якщо такі додаткові послуги, що придбані з ПДВ, призначені для використання або використовуються Товариством (замовником) виключно в оподатковуваних ПДВ операціях у межах своєї господарської діяльності, то обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5  статті 198 або пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, у Товариства (замовника) не виникає.   

 Операції з випуску (емісії) та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів (у тому числі облігацій) не є об’єктом оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 196.1.1 пункту 196.1 статті 196  розділу V ПКУ та, відповідно, при їх здійсненні податкових наслідків з ПДВ (у тому числі визначення бази оподаткування ПДВ) не виникає.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).