Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.12.2021 р. № 4596/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування доходів нерезидента, отриманих у вигляді комісії за надання гарантії за кредитним договором, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє таке.

Відповідно до інформації, наданої у зверненні, Товариство – резидент України уклало кредитний договір з фінансовою установою – резидентом Республіки Австрія. Гарантом даної фінансової операції виступила материнська компанія Товариства – резидент Республіки Австрія (далі – Нерезидент). Товариство зобов’язане виплачувати Нерезиденту щороку комісію за надання гарантії за кредитним договором.

Платник запитує:

1. Чи є виплата комісії за надання гарантії за кредитним договором доходом Нерезидента у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг? Чи підпадає дана операція під перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, згідно з п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу та відповідно Товариство має утримати податок з такого доходу? Якщо так, то за якою ставкою?

2. Чи може Товариство скористатись ст. 7 п. 1 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та відповідно не утримується податок з доходів нерезидента від зазначеної операції?

3. Чи є операція по виплаті комісії за надання гарантії Нерезиденту об’єктом оподаткування ПДВ?

Щодо питання 1

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Перелік таких доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначено п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів щодо брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом на території України на користь резидентів, відповідно до п.п. «з» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу відноситься до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Отже, доходи Нерезидента у вигляді комісійної винагороди, що сплачується Товариством на користь Нерезидента, оподатковуються відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Водночас, згідно з п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу не підлягають оподаткуванню доходи нерезидента у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента.

Тобто, компенсація вартості послуг із забезпечення кредиту не є об’єктом оподаткування податком на доходи нерезидента відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу у разі, якщо платіж, що сплачується щорічно Підприємством на користь Нерезидента, не є комісійною винагородою.

Щодо питання 2

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, ратифікованим Верховною Радою України 16.12.2020 (Закон України № 1099-IX), який набрав чинності 25.06.2021 (далі – Конвенція), застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції), та до існуючих податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції). Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлено ст. 4 Конвенції.

Оподаткування доходів резидента Австрії у випадку, що розглядається, підпадатиме під дію ст. 7 (Прибуток від підприємницької діяльності) Конвенції, відповідно до п. 1 якої «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо це підприємство не здійснює підприємницької діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватись у другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва».

Тобто відповідно до зазначеної норми Конвенції доходи (прибуток) резидента Австрії підлягатимуть оподаткуванню в Україні лише у разі, якщо такі доходи нерезидент отримує, здійснюючи  свою діяльність на  українській території через постійне представництво (критерії щодо визначення якого встановлені ст. 5 (Постійне представництво) Конвенції). В іншому випадку – якщо доходи із джерелом їх походження з України отримані резидентом Австрії не через постійне представництво, такі доходи підлягають оподаткуванню лише в Австрії і, відповідно, звільняються від оподаткування в Україні.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Щодо питання 3

Статтею 5  Кодексу визначено, що поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу.

Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Частиною першою ст. 200 Господарського кодексу України визначено, що гарантія є специфічним засобом забезпечення виконання господарських зобов'язань шляхом письмового підтвердження (гарантійного листа) банком, іншою кредитною установою, страховою організацією (банківська гарантія) про задоволення вимог управненої сторони у розмірі повної грошової суми, зазначеної у письмовому підтвердженні, якщо третя особа (зобов'язана сторона) не виконає вказане у ньому певне зобов'язання, або настануть інші умови, передбачені у відповідному підтвердженні.

Відповідно до частини першої ст. 560 та частини першої ст. 567 Цивільного кодексу України за гарантією банк, інша фінансова установа, страхова організація (гарант) гарантує перед кредитором (бенефіціаром) виконання боржником (принципалом) свого обов’язку. Гарант має право на оплату послуг, наданих боржникові.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу ХХ Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Пунктом 188.1 ст. 188 Кодексу визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно з п.п. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 Кодексу не є об'єктом оподаткування операції з: надання послуг, пов'язаних з переказом коштів, що надаються учасниками платіжних систем та платіжними організаціями платіжних систем, надання послуг з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики, депозиту, вкладу (у тому числі пенсійного), управління коштами та цінними паперами (корпоративними правами та деривативами), доручення, надання, управління і відступлення прав вимоги за фінансовими кредитами фінансових установ, кредитних гарантій і банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства. Перелік послуг з розрахунково-касового обслуговування визначається Національним банком України за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, повідомляємо, що об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України, а не виплата грошових коштів (у тому числі відповідної комісії).

Операція з надання кредитних гарантій і банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства, не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до п.п. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 Кодексу.

Якщо у розглянутому у зверненні випадку Товариству фактично надано кредитну гарантію нерезидентом (особою, що надала таку кредитну гарантію Товариству), то вказана операція не підлягатиме оподаткуванню ПДВ.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.