Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.12.2021 р. № 4597/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення … (далі – Товариство) щодо оподаткування доходів нерезидента, отриманих у вигляді плати за користування гарантійним забезпеченням, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє таке.

Відповідно до інформації, наданої у зверненні, Товариство – резидент України планує підписати контракт з резидентом Швейцарської Конфедерації (далі – Нерезидент), яка є засновником Товариства. За контрактом Нерезидент може виступити гарантом та забезпечити Товариство грошовими коштами для виконання зобов’язань Товариством перед його партнерами при настанні гарантійного випадку. Нерезидент розраховує плату за користування гарантійним забезпеченням в залежності від періоду користування та розраховує суму витрат, понесену Нерезидентом з метою забезпечення гарантії партнерами Товариства, на користь Товариства, що вважається зборами за користування гарантією. Товариство оплачує послуги гарантії Нерезидента на підставі виставленого рахунок-фактури. Нерезидент є кінцевим бенефіціаром отриманої плати (зборів) за користування сумою гарантійного забезпечення та надає Товариству оригінал документа, який підтверджує статус Нерезидента.

Платник запитує:

1. Товариство складає та подає до контролюючих органів податкову декларацію з податку на прибуток щоквартально із застосуванням податкових різниць. Чи виникатимуть зобов’язання з коригування фінансового результату до оподаткування згідно з вимогами розділу ІІІ Кодексу за зазначеними операціями?

2. Чи вважаються збори Нерезидента за користування сумою гарантійного забезпечення в залежності від періоду користування доходами, отриманими нерезидентом із джерелом походження з України відповідно до п.п. 141.4.1 Кодексу?

3. Яка ставка податку на доходи нерезидента буде застосовуватись до такого доходу з урахуванням норм Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал та в якій державі сплачуватиметься такий податок?

4. Чи виникає об’єкт оподаткування ПДВ при отриманні від Нерезидента - засновника послуг гарантії (забезпечення) виконання зобов’язань Товариства за зазначеним вище контрактом?

Щодо питання 1

Відповідно до частини першої ст. 560 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) за гарантією банк, інша фінансова установа, страхова організація (гарант) гарантує перед кредитором (бенефіціаром) виконання боржником (принципалом) свого обов'язку.

У разі порушення боржником зобов'язання, забезпеченого гарантією, гарант зобов'язаний сплатити кредиторові грошову суму відповідно до умов гарантії (частина перша ст. 563 ЦКУ).

Гарант має право на оплату послуг, наданих ним боржникові (ст. 567 ЦКУ).

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Якщо гарантом виступає нерезидент, то Товариству необхідно враховувати положення п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Кодексу, відповідно до якого фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у п. 140.2 та п.п. 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 Кодексу), придбаних, зокрема, у:

нерезидентів (у тому числі пов'язаних осіб – нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу;

нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

При цьому якщо ціна придбання товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг перевищує їх ціну, визначену за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 цього Кодексу, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю придбання та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки».

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Крім того, якщо операція з метою трансфертного ціноутворення є контрольованою, то згідно з п.п. 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 цього Кодексу.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Водночас зазначаємо, що для надання більш конкретної відповіді стосовно коригування фінансового результату до оподаткування на суму гарантійних платежів, сплачених на користь нерезидента, у запиті не достатньо інформації, зокрема щодо організаційно-правової форми нерезидента.

Щодо питання 2

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Перелік таких доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначено п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом, відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу відноситься до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Крім того, відповідно до п.п. «з» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу податком на доходи нерезидентів із джерелом їх походження з України оподатковується агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів щодо агентських послуг, наданих нерезидентом на території України на користь резидентів.

Отже, виплати, що сплачуються резидентом України на користь нерезидента-поручителя за користування сумою гарантійного забезпечення виконання зобов’язань резидента перед його партнерами, підлягають оподаткуванню відповідно до положень п. 141.4 ст. 141 Кодексу під час їх виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності, якщо такі виплати підпадають під доходи, визначені
у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Водночас, згідно з п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу не підлягають оподаткуванню доходи нерезидента у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента.

Тобто, компенсація вартості послуг із забезпечення гарантії  виконання зобов’язань Товариства перед його партнерами при настанні гарантійного випадку, не є об’єктом оподаткування податком на доходи нерезидента відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу у разі, якщо платіж (збір), що розраховується в залежності від терміну користування гарантійним забезпеченням і сплачується Товариством на користь Нерезидента, не є процентами або агентською винагородою.

Зауважимо, що кожен конкретний випадок стосовно кваліфікації та порядку оподаткування платежів, здійснених платником податку на користь нерезидента за договором про надання нерезидентом гарантії (забезпечення) виконання зобов’язань резидента має розглядатися з урахуванням договірних умов, обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Щодо питання 3

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом,  який ратифіковано Верховною Радою України 18.09.2019 (Закон України № 105-IX) і набрав чинності 16.10.2020 (далі – Конвенція), застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюються на податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції). Резиденція осіб, на яких поширюється Конвенція, визначається відповідно до положень ст. 4 (Резидент) Конвенції.

Оподаткування доходів резидента Швейцарії у випадку, що розглядається, підпадатиме під дію ст. 7 (Прибуток від підприємницької діяльності) Конвенції, відповідно до п. 1 якої «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише в цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно тієї частини, яка відноситься до цього постійного представництва».

Тобто відповідно до зазначеної норми Конвенції доходи резидента Швейцарії підлягатимуть оподаткуванню в Україні лише у разі, якщо нерезидент здійснюватиме свою діяльність на її території через постійне представництво (критерії щодо визначення якого встановлені ст. 5 (Постійне представництво) Конвенції). В іншому випадку – якщо доходи від підприємницької діяльності  отримані резидентом Швейцарії не через постійне представництво, такі доходи підлягають оподаткуванню лише в Швейцарії і, відповідно, звільняються від оподаткування в Україні.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Щодо питання 4

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Пунктами 186.2 - 186.4 ст. 186 Кодексу встановлено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3 і ст. 186 Кодексу, є місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ст. 186 Кодексу).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм Кодексу, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, у разі, якщо зазначені у зверненні послуги належать до категорії послуг, визначених у п. 186.3 ст. 186 Кодексу, то для цілей оподаткування ПДВ місцем постачання таких послуг буде місце, в якому їх отримувач зареєстрований як суб'єкт господарювання. Оскільки отримувачем таких послуг є Товариство, яке зареєстровано на митній території України, то операція нерезидента з постачання таких послуг Товариству буде об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо зазначені у зверненні послуги не належать до категорії послуг, визначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3 і ст.186 Кодексу, то місцем постачання таких послуг буде місце реєстрації їх постачальника. Оскільки постачальником таких послуг буде нерезидент, то операція нерезидента з постачання таких послуг Товариству не буде об’єктом оподаткування ПДВ.

З питання належності зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг ДПС рекомендує звернутися до Міністерства економіки України та/або ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником Державного класифікатора продукції та послуг, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.