Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.12.2021 р. № 4671/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення
стосовно оподаткування в Україні прибутку контрольованої іноземної компанії, а також застосування штрафних санкцій за порушення вимог податкового законодавства щодо подання звіту про контрольовані іноземні компанії, та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс),повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство планує здійснити придбання корпоративних прав у іноземної компанії, яка буде вважатись контрольованою іноземною компанією (далі – КІК) по відношенню до Товариства,у зв’язку з чим виникли наступні питання:

1. Яким чином буде оподатковуватись прибуток КІК у наступних випадках:

А. Сума скоригованого прибутку КІК становить 2 500 000 євро, до подання звіту про контрольовані іноземні компанії було здійснено розподіл прибутку та нараховано дивіденди у розмірі 400 000 євро. Чи буде оподатковуватись 2 100 000 євро по ставці 18 %?

В. Сума скоригованого прибутку КІК становить 2 100 000 євро, до подання звіту про контрольовані іноземні компанії було здійснено розподіл прибутку та нараховано дивіденди у розмірі 200 000 євро. Чи буде оподатковуватись 1 900 000 євро по ставці 18 %?

2. Якщо сума сплаченого корпоративного податку у країні податкового резидентства КІК становить 11 % та у випадку здійснення розподілу прибутку КІК до подання звіту про КІК чи виникає обов’язок до сплати податку з прибутку КІК в Україні?

3. Штрафні санкції за порушення вимог податкового законодавства щодо подання звіту про КІК починають застосовуватись з 2025 року за 2014 звітний (податковий) рік?

Щодо питання 1.

Починаючи з 01.01.2022 запроваджується  механізм оподаткування прибутку контрольованої іноземної компанії.

Відповідно до п.п. 39².1.1 п. 39².1 ст. 39²Кодексу контрольованою іноземною компанією визнається будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі або території, яка визнається такою, що знаходиться під контролем фізичної особи – резидента України або юридичної особи – резидента України відповідно до правил, визначених цим Кодексом.

Порядок обчислення скоригованого прибутку КІК, що оподатковується в Україні, визначено п. 39².3 ст. 39²Кодексу.

Так, згідно з п.п. 39².3.1 п. 39².3 ст. 39²Кодексу для цілей цієї статті скоригованим прибутком контрольованої іноземної компанії визнається прибуток контрольованої іноземної компанії до оподаткування відповідно до даних її неконсолідованої фінансової звітності, складеної за звітний календарний рік (якщо звітний рік не відповідає календарному року – за періоди, що закінчуються у відповідному календарному році) відповідно до стандартів бухгалтерського обліку, що застосовуються контрольованою іноземною компанією, та строків для підготовки такої звітності у відповідній іноземній юрисдикції.

Згідно з п.п. 39².3.2.5п.п. 39².3.2 п. 39².3  ст. 39²Кодексу у разі якщо контрольована іноземна компанія володіє часткою в іншій іноземній юридичній особі, яка визнається контрольованою іноземною компанією для тієї самої контролюючої особи, скоригований прибуток першої контрольованої іноземної компанії зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі в іншій контрольованій іноземній компанії та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що виплачуються або підлягають виплаті на користь першої компанії від другої компанії, часткою у якій вона володіє.

Для цілей цієї статті термін «дивіденди» використовується у значенні, визначеному стандартами фінансової звітності, які застосовуються при складанні фінансової звітності контрольованої іноземної компанії, прибуток якої підлягає зменшенню за правилами цього підпункту.

Скоригований прибуток КІК, розрахований відповідно до ст. 39² Кодексу, оподатковується за ставкою, встановленою п. 136.1 ст. 136 розділу І Кодексу, тобто за базовою (основною) ставкою податку 18 %. Такий об’єкт оподаткування визначається окремо від об’єктів оподаткування, визначених п.п.134.1.1 – 134.1.6 п. 134.1 ст. 134 Кодексу (п.п. 134.1.7 п. 134.1 ст. 134 Кодексу), але у складі податкової декларації з податку на прибуток підприємств.

Так, відповідно до наказу Міністерства фінансів України
від 29.10.2020 № 649 «Про затвердження Змін до форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств та визнання таким, що втратив чинність, наказу  Міністерства фінансів України від 13 червня 2016 року № 544» (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 29.10.2020 № 649) у формі податкової декларації з податку на прибуток підприємств має декларуватись прибуток КІК.

Крім внесення змін до форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (далі – Декларація) Декларацію доповнено новими додатками:

додаток КІК до рядка 06.1 КІК Декларації;

додаток КІК-К до рядка 02 КІК-К додатка КІК до рядка 06.1 КІК Декларації;

додаток КІК-ТЦ до додатка КІК до рядка 06.1 КІК Декларації;

додаток КІК-ЦП до рядків 1.2 КІК-ЦП, 1.3 КІК-ЦП додатка КІК-К до рядка 02 КІК-К додатка КІК до рядка 06.1 КІК Декларації.

Відповідно до п. 137.9 ст. 137 Кодексу(в редакції з 01.01.2022) сума податку на прибуток підприємств, що підлягає сплаті до бюджету контролюючою особою із прибутку контрольованої іноземної компанії, зменшується на суму корпоративного податку або аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав, фактично сплаченого контрольованою іноземною компанією, включаючи податки, утримані у джерела виплати із суми доходу, отриманого контрольованою іноземною компанією. Сума, на яку може бути зменшений податок на прибуток підприємства, визначається як загальна сума податку, що фактично сплачена контрольованою іноземною компанією за результатами відповідного податкового (звітного) періоду, пропорційна частці контролюючої особи в такій контрольованій іноземній компанії, відображеній у звіті про контрольовані іноземні компанії.

Сума зменшення податку на прибуток підприємств не може перевищувати суму податкового зобов'язання юридичної особи щодо прибутку такої контрольованої іноземної компанії.

Крім того, з метою уникнення подвійного оподаткування на рівні контролюючої особи фінансовий результат до оподаткування буде зменшуватись:

на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягає виплаті на його користь від контрольованої іноземної компанії в межах, що не перевищує суму, на яку збільшувався об'єкт оподаткування відповідно до підпункту 134.1.7 пункту 134.1 статті 134 цього Кодексу.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Відповідно до п.п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягає виплаті на його користь від контрольованої іноземної компанії в межах, що не перевищує суму, на яку збільшувався об'єкт оподаткування відповідно до п.п. 134.1.7 п. 134.1 ст. 134 Кодексу.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

У разі якщо платник податку зобов'язаний зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, зазначених у цьому підпункті, а також відповідно до положень пп.п. 140.4.3 цього пункту, коригування відповідно до положень цього підпункту не здійснюється.

При цьому, відповідно до п.п. 140.4.3 п. 140.3 ст. 140 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі нерезидентів (у тому числі контрольованих іноземних компаній) та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від такого нерезидента, за умови, що доля участі в капіталі нерезидента становить щонайменше 10 відсотків протягом календарного року та такий нерезидент не входить до переліку держав (територій), визначених відповідно до п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу (крім держав (територій), з якими є чинні міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування доходів).

Отже, контролююча особа КІК при розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток не враховує доходи у вигляді дивідендів в межах суми скоригованого прибутку КІК. У разі, якщо сума дивідендів від КІК перевищує суму скоригованого прибутку КІК, то сума такого перевищення підлягає оподаткуванню податком на прибуток підприємств у складі доходу контролюючої особи.

Також, відповідно п.п. 39².4.2 п. 39².4 ст. 39²Кодексу  незалежно від виконання умов, передбачених п.п. 39².4.1 п. 39².4 цієї статті, скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи у разі, якщо виконується будь-яка з таких умов:

39².4.2.1. загальний сукупний дохід усіх контрольованих іноземних компаній однієї контролюючої особи із всіх джерел за даними фінансової звітності не перевищує еквівалент 2 мільйони євро на кінець звітного періоду;

39².4.2.2. контрольована іноземна компанія є публічною компанією, акції (частки) якої перебувають в обігу на визнаній фондовій біржі. Перелік бірж та вимоги до визнання акцій (часток) публічних компаній такими, що перебувають в обігу на зазначеній фондовій біржі, встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Таке звільнення поширюється на всі контрольовані іноземні компанії, включені до консолідованої фінансової звітності такої публічної контрольованої іноземної компанії, а також на інші іноземні компанії, пов'язані з публічною контрольованою іноземною компанією в частині дивідендів, які походять від такої публічної контрольованої іноземної компанії.

У разі якщо контрольована іноземна компанія, на яку поширюється таке звільнення, виплачує дивіденди на користь контрольованої іноземної компанії, яка не є публічною компанією, такі дивіденди враховуються при розрахунку скоригованого прибутку такої контрольованої іноземної компанії на загальних підставах;

39².4.2.3. контрольована іноземна компанія є організацією, яка відповідно до законодавства відповідної іноземної юрисдикції здійснює благодійну діяльність та не розподіляє доходи на користь її засновників (учасників).

Слід зазначити, що у зверненні наведені умовні показники щодо оподаткування прибутку КІК, які не враховують інші обставини стосовно оподаткування КІК. При цьому, обмеження щодо еквіваленту 2 мільйони євро на кінець звітного періоду, стосуються загального сукупного доходу усіх контрольованих іноземних компаній однієї контролюючої особи із всіх джерел за даними фінансової звітності, а не скоригованого прибутку КІК.

Звертаємо увагу, що кожний конкретний випадок щодо кваліфікації податкових взаємовідносин з КІК, у тому числі у разі якщо контрольована іноземна компанія володіє часткою в іншій іноземній юридичній особі, яка визнається контрольованою іноземною компанією для тієї самої контролюючої особи, потребує комплексного аналізу фактичних обставин здійснення таких операцій.

Щодо питання 2.

Відповідно до п.п. 39².4.1 п. 39².4 ст. п. 39²Кодексу скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи у разі додержання таких умов:

а) між Україною та іноземною юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) контрольованої іноземної компанії є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією та

б) виконується будь-яка з таких умов:

контрольована іноземна компанія фактично сплачує податок на прибуток за ефективною ставкою, що є не меншою за базову (основну) ставку податку на прибуток підприємств в Україні, визначену пунктом 136.1 статті 136 цього Кодексу, або є меншою за таку ставку не більше ніж на п'ять відсоткових пунктів, або

частка пасивних доходів контрольованої іноземної компанії становить не більше 50 відсотків загальної суми доходів контрольованої іноземної компанії із всіх джерел.

У разі якщо частка пасивних доходів контрольованої іноземної компанії становить більше 50 відсотків загальної суми доходів контрольованої іноземної компанії із всіх джерел, для цілей застосування цієї статті такі доходи визнаються активними, за умови що контрольована іноземна компанія:

фактично виконує суттєві функції, несе ризики та використовує активи в операціях, що призводять до отримання відповідних активних доходів;

має необхідні ресурси для виконання зазначених функцій, управління ризиками та використання активів (кваліфікований персонал, основні фонди у власності або користуванні, достатній власний капітал тощо).

Для цілей цієї статті ефективна ставка податку на прибуток підприємств розраховується шляхом ділення суми витрат зі сплати податку на прибуток підприємств на суму прибутку до оподаткування за даними фінансової звітності за відповідний календарний рік та множення на 100 відсотків.

Отже, однією з обов’язкових умов щодо невключення скоригованогоприбутку КІК до бази оподаткування контролюючої особи є наявність міжУкраїною та юрисдикцією КІК чинного договору про уникнення подвійногооподаткування або про обмін податковою інформацією. При цьому, у разі якщо контрольована іноземна компанія фактично сплачує податок на прибуток за ефективною ставкою, що є меншою за базову (основну) ставку податку на прибуток підприємств в Україні, визначену п. 136.1 ст. 136 цього Кодексу, або є меншою за таку ставку більше ніж на п'ять відсоткових пунктів (у вашому випадку 18%-11 %=7 пунктів), то скоригований прибуток КІК є об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи.

Як зазначалось вище, згідно з п.п. 39².4.2 п. 39².4 ст. 39²Кодексу незалежно від виконання умов, передбачених п.п. 39².4.1 п. 39².4 цієї статті, скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи у разі, якщо виконується будь-яка з наведених у цьому підпункті умов.

Відповідно до п.п. 39².4.3 п. 39².4 ст. 39²Кодексу у разі якщо прибуток контрольованої іноземної компанії звільняється від оподаткування відповідно до положень цього пункту, контролююча особа звільняється від обов'язку розраховувати скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії відповідно до положень підпункту 39 ².3.2 цього Кодексу.

При цьому, контролююча особа має право добровільно відмовитися від звільнення від оподаткування прибутку контрольованої іноземної компанії відповідно до положень п.п. 39².4.1 або п.п. 39².4.2 цього Кодексу та прийняти рішення про оподаткування прибутку контрольованої іноземної компанії шляхом подання відповідної заяви у довільній формі одночасно з поданням звіту про контрольовані іноземні компанії(п.п. 39².4.4 п. 39².4 ст. 39²Кодексу).

Щодо питання 3.

Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі – Закон № 466) ст. 120 Кодексу доповнено п. 120.7 яким визначено, у тому числі, відповідальність за неподання контролюючою особою звіту про КІК, несвоєчасне подання контролюючою особою звіту про КІК, не відображення контролюючою особою у звіті про КІК відомостей щодо наявних контрольованих іноземних компаній та/або не відображення інформації, визначеної підпунктами «г»-«з» п. 39².5.3 п. 39².5 ст. 39² Кодексу, щодо наявних контрольованих іноземних компаній.

При цьому, необхідно враховувати, що Законом № 466, в редакції Закону України від 17.12.2020 № 1117-IX підрозділ 10 розділу ХХ Кодексу було доповнено п. 54, яким встановлені особливості застосування положень про оподаткування прибутку КІК протягом перехідного періоду.

Так, відповідно до абзацу 2 п. 54 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, першим звітним (податковим) роком для звіту про контрольовані іноземні компанії є 2022 рік (якщо звітний рік не відповідає календарному року - звітний період, що розпочинається у 2022 році). Контролюючі особи мають право подати звіт про КІК за 2022 рік до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2023 рік із включенням зазначеного у такому звіті скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії, що підлягає оподаткуванню в Україні, до показників відповідних декларацій за 2023 рік. При цьому штрафні санкції та/або пеня не застосовуються.

Штрафні санкції та пеня за порушення вимог ст. 39² Кодексу під час визначення та обчислення прибутку контрольованої іноземної компанії не застосовуються за результатами 2022 - 2023 звітних (податкових) років (абзац 6 п. 54 підрозділ 10 розділу ХХ Кодексу).

Згідно з абзацом 7 п. 54 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, до платника податків, його посадових осіб не застосовується за результатами 2022 - 2023 звітних (податкових) років адміністративна та кримінальна відповідальність за будь-які порушення, пов’язані із застосуванням норм ст. 39² цього Кодексу. У зв’язку з цим інформація та/або документи, отримані контролюючим органом відповідно до ст. 39² Кодексу, за результатами 2022 - 2023 звітних (податкових) років:

а) є інформацією з обмеженим доступом, що не може бути витребувана та/або передана правоохоронним органам на їх запит чи в рамках процедур, передбачених Кримінальним процесуальним кодексом України;

б) не може вважатися доказами у кримінальному провадженні у розумінні ст. 84 Кримінального процесуального кодексу України.

Таким чином, за подання звіту про КІК за 2022 рік одночасно з декларацією 2023 року (із включенням скоригованого прибутку КІК визначеного у звіті за 2022 рік у показники декларації за 2023 рік) штраф не застосовується. Також, штрафні санкції за порушення вимог статті 39²  Кодексу, під час за визначення та обчислення прибутків КІК, не застосовуються за звітні періоди 2022 – 2023 років. У наступних після 2023 року звітних періодах норми п. 120.7 ст. 120 Кодексу будуть застосовуватись у загальному порядку.

Відповідно п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.