Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 17.12.2021 р. № 4705/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування операції із придбання акцій/корпоративних прав нерезидентів та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє таке.

Як зазначено у зверненні, Компанія-Нерезидент є інвестором в економіку України. У зв’язку з чим розглядається декілька сценаріїв придбання нових українських компаній.

Питання 1

Компанія-Нерезидент придбає у нерезидента акції/корпоративні права юридичної особи – резидента України, які належать такому нерезиденту. На балансі юридичної особи – резидента України відсутні об’єкти нерухомого майна.

Чи є прибуток нерезидента від продажу акцій/корпоративних прав доходом з джерелом походження з України, що оподатковується відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, та чи необхідно Компанії-Нерезиденту ставити на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням резидента?

Питання 2

Компанія-Нерезидент придбає у нерезидента корпоративні права юридичної особи – резидента України, які належать такому нерезиденту. На балансі юридичної особи – резидента України є діюча газовидобувна свердловина, вартість якої складає більше ніж 80% від балансової вартості всіх активів резидента.

Чи належать до нерухомого майна для цілей п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу газовидобувна свердловина, установка підготовки газу, яка є тимчасовою спорудою? Які документи підтверджують належність таких об’єктів до нерухомого майна?

Питання 3

Компанія-Нерезидент придбає у нерезидента корпоративні права юридичної особи – резидента України, які належать такому нерезиденту. Нерезидент отримав корпоративні права в якості внеску до статутного капіталу. На балансі юридичної особи – резидента України є нерухоме майно, вартість якого складає більше ніж 95% від балансової вартості всіх активів резидента.

Які документи підтверджують витрати на придбання інвестиційного активу та чи будуть визначатись витратами нерезидента, якщо такі інвестиційні активи були внесені до статутного капіталу нерезидента в обмін на акції власної емісії нерезидента? Чи підпадає об’єкт незавершеного будівництва нерухомого майна під визначення нерухомого майна відповідно до абзацу шостого п.п. 141.4.1
п. 141.4 ст. 141 Кодексу?

Питання 4

Компанія-Нерезидент придбає у нерезидента акції/корпоративні права юридичної особи – резидента України, які належать такому нерезиденту. На балансі юридичної особи – резидента України є нерухоме майно, вартість якого складає більше ніж 80% від балансової вартості всіх активів резидента. Між Компанією-Нерезидентом і нерезидентом досягнуті домовленості щодо придбання акцій/корпоративних прав за відкладальною умовою.

Яка дата визначення прибутку або збитку від операцій з продажу акції/корпоративні права у цьому випадку?

У якому періоді Компанія-Нерезидент має стати на облік у контролюючих органах? Чи має право Компанія-Нерезидент знятися з обліку у контролюючому обліку після розрахунку прибутку або збитку від здійснення операції з придбання інвестиційного активу та виконання зобов’язань з декларування та перерахування податку до бюджету України?

Питання 5

Компанія-Нерезидент придбає у нерезидента акції/корпоративні права юридичної особи – резидента України, які належать такому нерезиденту. На балансі юридичної особи – резидента України є нерухоме майно, вартість якого складає більше ніж 80% від балансової вартості всіх активів резидента. Оплата за придбані інвестиційні активи відбудеться в день переходу права власності на такі активи.

Чи будуть визнаватися витратами витрати нерезидента на придбання інвестиційного активу, якщо їх вартість не оплачені попередньому власнику, або сплата була здійснена шляхом заліку зустрічних однорідних вимог?

За яким курсом іноземної валюти визначається прибуток від продажу інвестиційного активу?

Як здійснюється розрахунок вартості нерухомого майна резидента та які документи її підтверджують?

Питання 6

Компанія-Нерезидент придбає у нерезидента акції/корпоративні права юридичної особи – резидента України, які належать такому нерезиденту. На балансі юридичної особи – резидента України є нерухоме майно, вартість якого складає більше ніж 80% від балансової вартості всіх активів резидента. Нерезидент здійснює продаж інвестиційного активу зі збитком. Оплата за придбані інвестиційні активи відбувається в день переходу права власності на такі активи.

Чи здійснюється розрахунок збитку нерезидента від продажу інвестиційного активу на дату сплати грошових коштів Компанією-Нерезидентом?

На дату Компанія-Нерезидент зобов’язана встати на облік у контролюючому обліку у цьому випадку?

На яку дату необхідно декларувати операцію з придбання інвестиційного активу Компанії-Нерезиденту у разі виникнення збитку від її здійснення?

Які підтверджуючі документи має надати нерезидент Компанії-Нерезиденту з метою підтвердження вартості нерухомого майна резидента, зокрема у випадку виникнення збитку у нерезидента від здійснення операції з продажу інвестиційного активу?

Пунктом 64.5 ст. 64 Кодексу визначено, що нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, або придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні, або відкривають рахунки в банках України відповідно до ст. 6 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», або набувають право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім - шостим п.п. «е» п.п. 141.4.1
п. 141.4 статті 141 цього Кодексу, в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, зобов’язані стати на облік у контролюючих органах.

Взяття на облік у контролюючому органі нерезидента здійснюється при настанні першої із подій, визначеної в абзаці першому п. 64.5 ст. 64 Кодексу, не пізніше наступного робочого дня з дня надходження від нерезидента відповідної заяви.

Особливості оподаткування нерезидентів визначено п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Так, п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу визначено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є:

е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження наступних інвестиційних активів:

цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб резидентів, крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 цього Кодексу;

акцій, корпоративних прав, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, що відповідають таким умовам:

а) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано, та

б) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою - резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав (для цілей абзаців четвертого та шостого п.п. «е» цього підпункту) та нерухомого майна (для цілей абзаців п'ятого та шостого п.п. «е» цього підпункту) визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи.

Згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

У разі якщо резидент (крім платників єдиного податку четвертої групи) здійснює на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому шостому п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, у сумі, що перевищує суму, що відповідає принципу «витягнутої руки», або виплачує інші доходи, прирівняні згідно з цим Кодексом до дивідендів, такий резидент має утримати з суми такого перевищення та з таких інших доходів податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 відсотків (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов'язковість якого надано Верховною Радою України). Такий податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік.

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД * 100 / (100 - СП) - СД, де:

Пс - сума податку до сплати;

СД - сума виплаченого доходу;

СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.

У разі якщо нерезидент набуває право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім - шостим п.п. «е» п.п. 141.4.1 цього пункту, у іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні відповідно до норм цього пункту, нерезидент, який набуває право власності, зобов'язаний утримати податок з прибутку від відчуження інвестиційного активу, виплаченого на користь іншого нерезидента, за ставкою в розмірі 15 відсотків та за його рахунок, задекларувати та перераховувати до бюджету України податок під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країною резиденції особи, на користь яких здійснюється виплата, що набрали чинності.

Такий нерезидент - покупець зобов'язаний не пізніше дати здійснення першої оплати за інвестиційний актив, що придбавається, стати на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням української юридичної особи, акції, корпоративні права якої формують вартість інвестиційного активу, що є предметом такого правочину. Взяття на облік таких нерезидентів здійснюється в порядку, встановленому п. 64.5 ст. 64 Кодексу.

Прибуток від здійснення операцій, визначених у підпункті "е" підпункту 141.4.1 цього пункту, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу. Якщо на вимогу особи, яка відповідно до цього підпункту є відповідальною за сплату податку з прибутку від здійснення такої операції, нерезидент, який відчужує інвестиційний актив, не надає документи, що підтверджують витрати на придбання такого активу, базою оподаткування податком на такий прибуток є вартість операції з відчуження інвестиційного активу.

Щодо питання 1

Якщо нерезидент здійснює продаж акцій/корпоративних прав юридичної особи – резидента України, вартість яких утворювалась не за рахунок нерухомого майна, розташованого в Україні, то прибуток нерезидента від продажу таких акцій/корпоративних прав підлягає оподаткуванню відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу як доходи нерезидента з джерелом походження з України, визначені в абзаці другому п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

При цьому нерезидент - покупець зобов'язаний не пізніше дати здійснення першої оплати за інвестиційний актив, що придбавається, стати на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням української юридичної особи, акції, корпоративні права якої формують вартість інвестиційного активу, що є предметом такого правочину, у порядку, встановленому п. 64.5 ст. 64 Кодексу.

Щодо питання 2

Згідно з п.п. 19¹.1.28 п. 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу до функцій контролюючих органів належить надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 ст. 5 Кодексу у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з п.п. 14.1.105 п. 14.1 ст. 14 Кодексу термін майно у Кодексі вживається у значенні, наведеному в Цивільному кодексі. Статтею 190 Цивільного кодексу майном як особливим об'єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов'язки. До нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) ст. 181 Цивільного кодексу віднесено земельні ділянки, а також об'єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення.

Гірничим Законом України свердловина визначена як циліндрична гірнича виробка, створена бурами або іншими буровими інструментами.

Відповідно до Порядку ведення обліку нафтових і газових свердловин, затвердженого наказом Державного комітету природних ресурсів України № 76  від 20.04.2005 (далі – Наказ №76), під нафтовою чи газовою свердловиною розуміється спеціально обладнана гірнича виробка (разом з комплексом технологічного обладнання) у земній корі круглого січення з великим співвідношенням глибини до діаметра, яка створюється послідовним руйнуванням (бурінням) гірничих порід, видаленням зруйнованої породи і, при необхідності, кріпленням стінок свердловини.

Наказ № 76 встановлює Порядок ведення обліку нафтових і газових свердловин в окремому державному Реєстрі, який серед іншого передбачає складання Паспорта свердловини.

Зауважимо, що надання роз’яснень із зазначених питань не відноситься до компетенції органів податкової служби України.

Відносно відображення в бухгалтерському обліку активів слід зазначити наступне.

Пунктом 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92, визначено, що основними засобами є матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік)

Крім того, п. 6 вказаного П(С)БО визначено, що об'єкт основних засобів визнається активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та вартість його може бути достовірно визначена.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку визначені Законом України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).

Відповідно до ст. 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення.

Первинні документи повинні мати визначені Законом № 996 обов’язкові реквізити. Згідно з п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.06.1995 № 88, первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону № 996).

Таким чином, первинні документи складаються відповідно до вимог бухгалтерського обліку і з питань документів, які необхідні для підтвердження витрат нерезидента на придбання інвестиційного активу, порядку розрахунку вартості нерухомого майна доцільно звернутися до Міністерства фінансів України.

 

Щодо питання 3

Прибуток Інвестора від відчуження корпоративних прав шляхом їх внесення до статутного капіталу резидента є доходом з джерелом походження з України відповідно до п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу. Такий прибуток визначається як позитивна різниця між вартістю корпоративних прав, за якою вони вносяться до статутного капіталу резидента та документально підтвердженими витратами нерезидента на їх придбання.

Питання щодо належності незавершеного будівництва до нерухомого майна, зокрема для цілей застосування положень абзацу шостого п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Щодо питання 4, 5, 6

Прибуток від здійснення операцій, визначених у п.п. "е" п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 кодексу, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу.

Частиною першою ст. 697 Цивільного кодексу України визначено, що договором може бути встановлено, що право власності на переданий покупцеві товар зберігається за продавцем до оплати товару або настання інших обставин. У цьому разі покупець не має права до переходу до нього права власності розпоряджатися товаром, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із призначення та властивостей товару.

При цьому слід зазначити, що положення ст. 141 Кодексу не містять спеціальних положень щодо визначення поняття «придбання» та «продажу» інвестиційного активу, яке використовується для цілей застосування положень цієї статті Кодексу. Отже, застосування цих понять повинно здійснюватися виходячи із практики використання положень інших підрозділів Кодексу, і в першу чергу, в контексті норм, які регулюють оподаткування операцій із інвестиційними активами як податком на прибуток підприємств, так і податком на доходи фізичних осіб.

Так, відповідно до положень підпунктів 14.1.81, 14.1.268 п. 14.1 ст. 14, підпунктів 39.2.1.1, 39.2.1.4 п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39, п. 138.2 ст. 138, п.п. 141.4.3 п. 141.4 ст. 141, підпунктів 170.2.2, 170.2.4 п. 170.2 ст. 170 Кодексу поняття «придбання» застосовується для визначення операцій, коли право власності виникає за результатами операцій купівлі-продажу та у платника податків відбувається або зменшення активів або збільшення зобов’язань.

Таку ситуацію слід відрізняти від операцій з набуття права власності на інвестиційний актив. В цьому випадку застосування поняття «набуття» має значно ширше значення, відмінне від поняття «придбання», зокрема, дарування, успадкування тощо

До того ж необхідно зауважити, що положення п. 170.2 ст. 170 Кодексу для цілей оподаткування інвестиційного прибутку податком на доходи фізичних осіб містить низку додаткових уточнень до поняття, яке розкриває сутність «витрат на придбання» інвестиційного активу.

Так, у п.п. 170.2.2 зазначеного пункту Кодексу передбачено, що:

- придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права;

- інвестиційний актив, подарований платнику податку чи успадкований платником податку, вважається придбаним за вартістю, що дорівнює сумі державного мита та податку з доходів фізичних осіб, сплачених у зв'язку з таким даруванням чи успадкуванням.

Проте у п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу такі уточнення не передбачено.

Враховуючи зазначене, вирішення питання щодо порядку оподаткування операцій з продажу (відчуження) інвестиційного активу (акції, корпоративні права) з