Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 20.12.2021 р. № 4752/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо порядку формування податкового кредиту та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює операції з придбання товарів/послуг на умовах попередньої оплати. На дату сплати Товариством авансу постачальником було складено податкову накладну та зареєстровано її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН). На підставі такої податкової накладної Товариством було включено суми ПДВ до податкового кредиту.

В подальшому постачальником було відвантажено Товариству товари іншої номенклатури та складено розрахунок коригування до відповідної податкової накладної на зміну номенклатури в межах отриманого авансу.  Реєстрацію в ЄРПН такого розрахунку коригування було зупинено.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. При цьому платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг,  місце  постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Правила формування податкових зобов'язань та їх коригування, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 192 і 201 ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Перелік обов'язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у пункті 201.1 статті 201 ПКУ, зокрема такими реквізитами є:

опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг (реквізит має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів/послуг);

код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі - ДКПП).

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку зміни номенклатури товарів/послуг.

Правила формування податкового кредиту визначено статтею 198 ПКУ, згідно з пунктом 198.3 якої податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПКУ).

Для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, є податкові накладні, отримані з ЄРПН.

Частиною 2 статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Таким чином, зважаючи на положення пункту 44.1 статті 44, а також пунктів 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2 статті 198, пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПКУ, право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку на підставі податкової накладної / розрахунку коригування, складених з дотриманням норм ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань, дані яких відповідають первинним документам, складеним відповідно до вимог Закону № 996.

Враховуючи викладене, у ситуації, описаній у зверненні, на дату сплати Товариством авансу за товар постачальник зобов’язаний скласти податкову накладну виходячи із суми такого авансу, зазначивши номенклатуру та код згідно з УКТ ЗЕД товару, який підлягає поставці, відповідно до договору (первинних документів). На підставі такої податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, покупець має право віднести суми ПДВ до податкового кредиту (за умови дотримання інших правил формування податкового кредиту, визначених ПКУ).

У разі, якщо надалі в рахунок отриманого авансу  постачається товар іншої номенклатури, ніж зазначена у податковій накладній,  то на дату поставки такого товару постачальник повинен скласти розрахунок коригування на зміну номенклатури до податкової накладної, складеної на дату отримання авансу. Така податкова накладна з урахуванням розрахунку коригування до неї, складеного на зміну номенклатури товарів/послуг, зареєстровані в ЄРПН, є підставою для отримання покупцем права на податковий кредит.

Разом з тим, якщо в ЄРПН обліковується податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг, номенклатура яких відмінна від номенклатури фактично поставлених товарів/послуг (тобто без урахування розрахунку коригування до такої податкової накладної, складеного на зміну номенклатури, у тому числі внаслідок відсутності реєстрації в ЄРПН такого розрахунку коригування), то така податкова накладна не відповідає первинним документам за операцією з постачання таких товарів/послуг, та не може бути підставою для формування податкового кредиту покупцем. У даному випадку суми ПДВ, віднесені покупцем до податкового кредиту на дату сплати постачальнику авансу, підлягають зменшенню.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.