Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ГУ ДПС У М.КИЄВІ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.12.2021 р. № 4807/ІПК/26-15-04-03-11

Головне управління ДПС у м. Києві розглянуло звернення щодо оподаткування транспортно-експедиційних послуг нерезидента (резидента Литовської Республіки) з урахуванням міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755–VI (із змінами і доповненнями) (далі – Кодекс), в межах своїх повноважень повідомляє наступне.

В зверненні зазначено, що в 2021 році між Товариством (резидентом України) та компанією нерезидентом (резидентом Литовської Республіки) крім контракту на поставку товару було укладено контракт на організацію міжнародних транспортно-експедиційних послуг щодо поставки товару (умови поставки – FOB Інкотермс 2020).

Для належного виконання контракту щодо організації міжнародних транспортно-експедиційних послуг нерезидент (резидент Литовської Республіки) має право залучати третіх осіб. Всі розрахунки та взаємовідносини з третіми особами за цим контрактом здійснюються виконавцем, при цьому, виконавець особисто відповідає перед замовником за результати діяльності залучених третіх осіб, якість наданих ними послуг та виконаних робіт. Перевезення здійснює третя залучена особа.  

Товариство просить роз’яснити:

1. Який порядок оподаткування доходу нерезидента (резидента Литовської Республіки) з урахуванням положень міжнародного договору між Урядом України і Урядом Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування, у разі якщо такий нерезидент згідно контракту є виконавцем організації міжнародних транспортно-експедиційних послуг?

2. Які податкові обов’язки можуть додатково виникнути у Товариства (резидента України)?

3. Якщо у Товариства (резидента України) виникатимуть податкові обов’язки, то за чий рахунок мають бути сплачені такі податкові зобов’язання?

Щодо питання 1

Згідно з частиною першою ст. 909 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 № 435-IV (із змінами і доповненнями) (далі – ЦКУ) за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов’язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов’язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату.

Укладення договору перевезення вантажу підтверджується складенням транспортної накладної (коносамента або іншого документа, встановленого транспортними кодексами (статутами)  (частина третя ст. 909 ЦКУ).

Слід також зазначити, що положеннями глави 65 ЦКУ регулюються взаємовідносини, що виникають за договорами транспортного експедирування.

Так, згідно з частиною першою ст. 929 ЦКУ за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу.

Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов’язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов’язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов’язання, пов’язані з перевезенням.

Договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо).

Частиною другою ст. 929 ЦКУ визначено, що положення глави 65 ЦКУ поширюються також на випадки, коли обов’язки експедитора виконуються перевізником.

Експедитор має право залучити до виконання своїх обов’язків інших осіб (частина перша ст. 932 ЦКУ).

Правові та організаційні засади транспортно-експедиторської діяльності в Україні визначені Законом України від 1 липня 2004 року № 1955–IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (із змінами і доповненнями) (далі – Закон № 1955).

Статтею 9 Закону № 1955, зокрема встановлено, що у плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб’єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розд. III та підрозд. 4 розд. XX Кодексу.

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 розд. ІІІ Кодексу.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 розд. ІІІ Кодексу резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 розд. ІІІ Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 – 141.4.6 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 розд. ІІІ Кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Відповідно до положень п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 розд. ІІІ Кодексу не вважаються доходом, отриманим нерезидентом із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 розд. ІІІ Кодексу, доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Таким чином, плата нерезиденту за надані резиденту транспортно-експедиційні послуги відповідно до договору транспортного експедирування не є об’єктом оподаткування згідно із п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 розд. ІІІ Кодексу.

Водночас зазначаємо, що винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами, перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом, вважається фрахтом (п.п. 14.1.260 п. 14.1 ст. 14 розд. І Кодексу).

Згідно з п.п. 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 розд. ІІІ Кодексу сума фрахту, що сплачується нерезиденту резидентом, у тому числі фізичною особою – підприємцем, фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єктом господарювання (юридичною особою чи фізичною особою підприємцем), який обрав спрощену систему оподаткування, або іншим нерезидентом, який провадить господарську діяльність через постійне представництво за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому:

базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту;

особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб’єктом спрощеного оподаткування.

Базовою ставкою фрахту вважається сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування (п.п. 14.1.12 п. 14.1 ст. 14 розд. І Кодексу).

Таким чином, якщо експедитор здійснює перевезення вантажу із використанням власного транспортного засобу, то послуги з перевезення розглядаються як фрахт, і у разі здійснення виплати винагороди за фрахтування експедитору-нерезиденту застосовуються положення п.п. 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 розд. ІІІ Кодексу, якщо інше не передбачено міжнародним договором для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток.

При цьому, такі доходи оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів та за рахунок цих доходів.

Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст.3 розд. І Кодексу).

Конвенція між Урядом України і Урядом Литовської Республіки  про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно (далі – Конвенція) ратифікована 09.12.1997 (Закон України № 704/97–ВР) та є чинною в українсько-литовських відносинах з 25.12.1997.

Відповідно до ст. 1 «Особи, до яких застосовується Конвенція» Конвенції її положення застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав». Одним з існуючих податків, на які поширюється Конвенція, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (п. 3 ст. 2 «Податки, на які поширюється Конвенція» Конвенції).

Згідно з п. 1 ст. 7 «Прибуток від комерційної діяльності» Конвенції «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність, як зазначено вище, прибуток підприємства може оподатковуватися в другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва».

Крім того, порядок оподаткування прибутків від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях визначено у ст. 8 «Морський та повітряний транспорт» Конвенції.

Термін «міжнародне перевезення» визначений п.п. «h» п. 1 ст. 3 «Загальні визначення» Конвенції і означає «будь-яке перевезення морським або повітряним судном, що експлуатується підприємством Договірної Держави, крім випадків, коли морське або повітряне судно експлуатується виключно між пунктами в другій Договірній Державі».

Відповідно до п. 1 ст. 8 «Морський та повітряний транспорт» Конвенції «прибутки підприємства Договірної Держави від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях будуть оподатковуватись лише в цій Державі».

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 розд. ІІ Кодексу.

Таким чином, за умови виконання вимог ст. 103 розд. ІІ Кодексу та положень, передбачених ст. 7 та/або ст. 8 Конвенції, прибуток, отриманий нерезидентом за надані ним послуги із міжнародних перевезень, може оподатковуватись лише у Договірній Державі (Литовській Республіці), якщо тільки цей нерезидент не здійснює комерційної діяльності в Україні через розташоване в ній постійне представництво, та дохід, який виплачується резидентом-замовником на користь нерезидента-перевізника (резидента Литовської Республіки), може сплачуватись зазначеному нерезиденту без утримання податку з доходів з джерелом їх походження з України (тобто, сплачуватись по контракту в повному обсязі).

Разом з тим, слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно кваліфікації та порядку оподаткування платежів, здійснених платником податку на користь нерезидента за контрактом щодо надання міжнародних транспортно-експедиційних послуг, має розглядатися з урахуванням договірних умов, обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Крім того, повідомляємо, що ст. 36 Кодексу встановлено, що платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати відповідність проведення ними операцій.

Щодо питань 2, 3

З питання податкових обов’язків, які можуть додатково виникнути у Товариства (резидента України) по операціях зазначених у зверненні, повідомляємо наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 розд. І Кодексу).

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 розд. V Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 розд. V Кодексу, а також з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до абзацу «а» п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 розд. V Кодексу операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою.

При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Правила для морських перевезень і перевезень внутрішніми водними шляхами визначено термінами Інкотермс 2020, зокрема, умови поставки FOB «Франко борт» – означає що поставка є здійсненою продавцем, коли товар перейшов через поручні судна в названому порту відвантаження. Це означає, що  з цього моменту усі витрати й  ризики втрати чи пошкодження товару повинен нести покупець. Термін FOB зобов’язує продавця здійснити митне очищення товару для експорту. Цей термін може застосовуватись тільки у випадках перевезення товару морським або внутрішнім водним транспортом.

Пунктом 186.4 ст. 186 розд. V Кодексу визначено, що місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення вантажів) є місце реєстрації постачальника.

Таким чином, якщо послуги перевезення надаються перевізником-нерезидентом, що не має постійного представництва на митній території України, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об’єкт оподаткування податком на додану вартість (незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику-нерезиденту надаються такі послуги).

Правила оподаткування послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, встановлені ст. 208 розд. V Кодексу.

Згідно з п. 208.2 ст. 208 розд. V Кодексу отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V Кодексу.

При цьому отримувач послуг – платник податку у порядку, визначеному ст. 201 розд. V Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов’язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН). Сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов’язань такого отримувача послуг – резидента у декларації за відповідний звітний період (п. 208.3 ст. 208 розд. V Кодексу).

Отже, якщо експедитором виступає нерезидент, то на дату отримання транспортно-експедиторських послуг отримувач послуг – резидент на підставі ст. 208 розд. V Кодексу складає і реєструє в ЄРПН у встановлений Кодексом термін податкову накладну на вартість таких послуг з нарахуванням податку на додану вартість за основною ставкою, та включає суму ПДВ до складу податкових зобов’язань та податкового кредиту у відповідному звітному (податковому) періоді. На вартість послуг з міжнародного перевезення, наданих нерезидентом, отримувач послуг – резидент податкову накладну не складає.

Особливості оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності визначено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПС України від 06.07.2012 № 610.  

Згідно з п. 52.2 ст. 52 розд. ІІ Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.