Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.12.2021 р. № 4820/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ операцій з отримання платником податку від постачальника – нерезидента (далі – Постачальник) суми нарахованої премії (бонусу),яка зараховується в рахунок погашення зобов’язань перед таким постачальником - нерезидентом,та щодо особливостей нарахування ПДВ по операціях із гарантійної заміни нерезидентом стоматологічного імплантату та, відповідно, заміни цього імплантату клієнту, та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Ситуація 1

Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює імпорт стоматологічних імплантатів (далі – Імплантат) та за умовами договору з постачальником при виконанні та перевиконанні плану закупівельтаких товарів отримує від постачальника премію (бонус). Відповідна премія не буде перераховуватись на рахунок Товариства, а зараховуватиметься в рахунок зустрічних вимог перед постачальником.

Ситуація 2

Товариство здійснює імпорт Імплантатів для подальшої реалізації в стоматологічні клініки та кінцевим споживачам. У разі відторгнення Імплантату у пацієнта, за умовами гарантійної програми стоматологічна клініка повертає його Товариству. 

В свою чергу Товариство повертає Імплантат Постачальнику у режимі експорту та отримує безкоштовно новий Імплантат в режимі імпорту, який безкоштовно відвантажується в стоматологічну клініку.

 

Зважаючи на те, що з інформації, наданої у зверненні, неможливо встановити всі обставини та наслідки здійснених операцій, необхідних для однозначної ідентифікації правовідносин, то висновок з питань практичного використання норм законодавства за операціями, про які йдеться у зверненні, надається відповідно до загальних правил оподаткування таких операцій, виходячи з наданої платником інформації.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу I Кодексу і пункт 2 статті 1 розділу I МКУ)

Пунктом 44.1 статті 44 розділу І ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу І ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а» – «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений МКУ.

Під ввезенням товарів на митну територію України і вивезенням товарів за межі митної території України розуміється сукупність дій, пов'язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, відповідно до МКУ (підпункт 14.1.21¹ пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Щодо ситуації 1

Згідно з підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Одним із методів, які використовуються постачальниками для просування товарів на ринку, є сплата мотиваційних виплат (премій, бонусів, інших заохочень) на користь покупців, які є винагородою за досягнення ними певних економічних показників та сприяють пожвавленню збуту товарів постачальника.

Оскільки мотиваційні та стимулюючі виплати (премії, бонуси, інші заохочення), які сплачуються постачальником продукції на користь покупців за досягнення ними відповідних показників закупівлі продукції (зокрема, за чітке дотримання графіку замовлень), спрямовуються на стимулювання збуту продукції такого продавця, такі витрати відносяться до маркетингових послуг.

Отже, при виплаті постачальником винагороди у грошовій формі премії (бонусу) Товариству за досягнення ним відповідних показників закупівлі продукції об'єктом оподаткування ПДВ є маркетингові послуги, які надаються покупцем, а винагорода у формі премій (бонусів), в свою чергу, є компенсацією вартості таких послуг, незалежно від форми її виплати: в грошовій формі чи у формі зарахування в рахунок зустрічних вимог перед постачальником.

Місцем постачання маркетингових послуг відповідно до пункту 186.4 статті 186 розділу V ПКУ є місце реєстрації постачальника таких послуг, тобто у даному випадку митна територія України.

Таким чином, при отриманні від постачальника винагороди в формі премій (бонусів) за досягнення відповідних показників закупівлі продукції у Товариства виникають податкові зобов'язання з ПДВ за операцією з постачання маркетингових послуг.

Базою оподаткування ПДВ відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ у цьому випадку буде сума отриманої винагороди (премії, бонусу).

Щодо ситуації2

З метою застосування законодавства України з питань митної справи запроваджуються митні режими, що визначені статтею
70 МКУ, зокрема:

імпорт (випуск для вільного обігу) - це митний режим, відповідно до якого іноземні товари після сплати всіх митних платежів, встановлених законами України на імпорт цих товарів, та виконання усіх необхідних митних формальностей випускаються для вільного обігу на митній території України (стаття 74 МКУ);

експорт (остаточне вивезення) - це митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов'язань щодо їх зворотного ввезення (стаття 82 МКУ).

Постачання послуг, згідно з підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ– будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Відповідно до абзацу другого підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, починаючи з 01.01.2018, ставку податку у розмірі 7 відс. встановлено на операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів, які внесені до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення або відповідають вимогам відповідних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність, та дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію і застосування в Україні.

При цьому відповідні технічні регламенти щодо медичних виробів затверджено постановами Кабінету Міністрів України від 02 жовтня 2013 року №№ 753-755.

Зокрема, Технічний регламент щодо активних медичних виробів, які імплантують, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року № 755 (далі - Технічний регламент № 755).

Активний медичний виріб, який імплантують (далі – виріб), – активний медичний виріб, призначений для повного або часткового введення в тіло пацієнта хірургічним чи іншим медичним шляхом або через природний отвір, що повинен залишатися в тілі після закінчення процедури введення (підпункти 1 і 2 пункту 2 Технічного регламенту 755).

Питання 1

Згідно із підпунктом «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ за нульовою ставкою ПДВ оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.

Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.

Операції з вивезення за межі митного кордону України відторгнених у пацієнтівІмплантатів, які були імпортовані раніше, здійснюються як в режимі експорту так і реекспорту без сплати вивізного мита та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності (частина перша статті 85 МКУ).

Відповідно до пункту 5 частини першої статті 86 МКУ митний режим реекспорту може бути застосований до товарів, які при ввезенні на митну територію України мали статус іноземних та були поміщені у митний режим імпорту і повертаються нерезиденту – стороні зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у цей режим, у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов цього договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню, якщо ці товари:

а) вивозяться протягом шести місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту;

б) перебувають у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якої були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів;

6) визнані помилково ввезеними на митну територію України.

Таким чином, якщо платником операція з вивезення відторгнених у пацієнтів Імплантатівза межі митної території України, була оформлена в режимі експорту, то відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПКУ ця операція оподатковується за нульовою ставкою та нарахування ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у такому випадку не відбувається.

Питань 2 та 3

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України (підпункт «ґ» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 розділу V ПКУ для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов’язаннями, які відповідно до пункту 187.8 статті 187 ПКУ виникають на дату подання митної декларації для митного оформлення у разі ввезення товарів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.(пункт 198.3 статті 198 розділу V ПКУ).

У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (пункт 201.12 статті 201 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 190.1 статті 190 розділу V ПКУ базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу III МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів.

Таким чином, ПДВ, сплачений при розмитненні ввезених на митну територію України нових Імплантатів на заміну тих, що були вивезені, включається до складу податкового кредиту платника податку на підставі належним чином оформленої митної декларації.

При цьому платник податку згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Під продажем (реалізацією) товарів розуміються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. При цьому не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (підпункти 14.1.191 і 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу ІПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певноїдіяльності. При цьому з метою оподаткування ПДВ постачанням послуг, зокрема є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу ІПКУ).

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу ІПКУ є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Таким чином, якщо при здійсненні протягом гарантійного періоду на виконання гарантійного зобов'язання операції з гарантійної заміни Імплантату відбувається надання послуги з гарантійного обслуговування (яка є складовою частиною послуги із встановлення пацієнту Імплантата), та вартість такого Імплантатавключається до складу вартості оподатковуваних операцій, зокрема до вартості послуг із встановлення Імплантату, які підлягають оподаткуванню, то такі Імплантати вважаються використаними в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності такого платника податку, а тому безкоштовназаміна Імплантату не розглядається як окрема операція з постачання і додаткового нарахування податкових зобов'язань з ПДВ не вимагає.Тому податкові зобов’язання за операцією із гарантійної заміни Імплантата не визначаються та розрахунок коригування до податкової накладної, що була складена за операцією із встановлення Імплантата, не складається.

При цьому слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно порядку визначення податкових зобов'язань та складання податкових накладних за операціями, про які йдеться у зверненні, має розглядатися з урахуванням договірних умов і суттєвих обставин здійснення таких господарських операцій, а також усіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.