Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.12.2021 р. № 4835/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг із виробництва фільмів, у тому числі за договорами доручення та агентськими договорами, та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює підприємницьку діяльність, яка пов’язана із виробництвом кіно-, відеофільмів і телевізійних програм (телесеріалів, документальних фільмів тощо) або телевізійної реклами. Товариство планує укладення договорів на кіно-виробництво, виробництво музичних кліпів та реклами із замовниками (нерезидентами).

За умовами договору про надання послуг з виробництва та компонування відеофільмів, кінофільмів, анімаційних (мультиплікаційних) фільмів, телевізійних програм, рекламних фільмів та комп’ютерної графіки замовник може замовити виконавцю (суб’єкту виробництва фільмів), як повний цикл послуг із виробництва, так і лише частину послуг, що складають процес виробництва фільму, або виконання лише окремих етапів виробництва фільму.

Зокрема, має місце випадок коли за договором про надання послуг із виробництва рекламного фільму виконавець (суб’єкт виробництва фільмів) може бути зобов’язаний надати замовнику (нерезиденту) послуги з підбору та організації знімальної групи, підбору місця для зйомок, послуги з оформлення відповідних дозволів та погоджень для зйомок та послуги з підбору акторського складу. Тобто за таким договором виконавець може надавати ті послуги, які відповідають лише частково визначеним законодавством етапам: розвитку кінопроєкту, підготовчого періоду виробництва фільму та знімального періоду виробництва фільму і, відповідно, результатом не буде готовий до демонстрації рекламний фільм.

 Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених                статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Основні засади господарювання в Україні і господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання, а також між цими суб'єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання регулюються Господарським кодексом України (далі – ГКУ).

Правила комерційного посередництва (агентські відносини) у сфері господарювання визначено статтями 295 – 305 ГКУ.

Частиною першою статті 295 ГКУ визначено, що комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє.

За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги другій стороні (суб'єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб'єкта і за його рахунок (частина перша статті 297 ГКУ).

Відповідно до агентського договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, що здійснені ним в інтересах суб'єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором. Агентська винагорода виплачується комерційному агенту після оплати третьою особою за угодою, укладеною з його посередництвом, якщо інше не передбачено договором сторін (частини перша і друга статті 301 ГКУ).

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Правові основи укладення договору доручення визначено статтями 1000 – 1010 ЦКУ.

За договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя (частина перша статті 1000 ЦКУ).

Договором доручення може бути встановлено виключне право повіреного на вчинення від імені та за рахунок довірителя всіх або частини юридичних дій, передбачених договором. У договорі можуть бути встановлені строк дії такого доручення та (або) територія, у межах якої є чинним виключне право повіреного (частина друга статті 1000 ЦКУ).

Повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом (частина перша статті 1002 ЦКУ).

Якщо в договорі доручення не визначено розміру плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги (частина друга статті 1002 ЦКУ).

Правові основи діяльності в галузі кінематографії та суспільні відносини, пов'язані з виробництвом, розповсюдженням, зберіганням і демонструванням фільмів, а також засади державної підтримки кінематографії в Україні визначено Законами України від 13 січня 1998 року № 9/98-ВР «Про кінематографію» (далі − Закон № 9/98) і від 23 березня 2017 року № 1977-VIII «Про державну підтримку кінематографії в Україні» (далі – Закон № 1977).

Відповідно до статті 8 Закону № 9/98 підприємницька діяльність у галузі кінематографії може здійснюватися через продюсерську систему. У разі участі в продюсерській системі держави її інтереси представляють центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері кінематографії (Державне агентство України з питань кіно), та місцеві органи управління кінематографією. Положення про продюсерську систему в галузі кінематографії затверджується Кабінетом Міністрів України.

Усі суб'єкти професійної кінематографічної діяльності, які займаються виробництвом, розповсюдженням і демонструванням фільмів, вносяться до Державного реєстру виробників, розповсюджувачів і демонстраторів фільмів, положення про який затверджується Кабінетом Міністрів України.

При цьому згідно зі статтею 3 Закону № 9/98 підприємницька діяльність у кінематографії – це діяльність, пов'язана з виробництвом, розповсюдженням та демонструванням (публічним показом) фільмів, з метою одержання прибутку.

Фільм – це аудіовізуальний твір (у тому числі телевізійні серіали та їх окремі серії), що складається з епізодів, поєднаних між собою творчим задумом і зображувальними засобами, та є результатом спільної діяльності його авторів, виконавців і виробників.

Національний фільм – це створений суб'єктами кінематографії фільм, виробництво якого повністю або частково здійснено в Україні, основна (базова) версія мовної частини звукового ряду якого створена українською або кримськотатарською мовою, та який при цьому набрав необхідну кількість балів відповідно до оцінних елементів бальної системи, передбаченої Законом № 9/98. За мотивованим рішенням Ради з державної підтримки кінематографії на підставі звернення суб'єкта кінематографії, якщо це виправдано художнім, творчим задумом авторів фільму, в основній (базовій) версії національного фільму (крім дитячих та анімаційних фільмів) допускається використання інших мов в обсязі, що не може перевищувати  10 відсотків загальної тривалості всіх реплік учасників фільму. Під час демонстрування національного фільму в Україні такі репліки мають бути дубльовані або субтитровані українською мовою.

Виробник фільму – суб'єкт кінематографії, який взяв на себе відповідальність за виробництво фільму.

Виробництво фільму – це процес створення кінофільму, що поєднує співпрацю авторів і виконавців фільму та інших суб'єктів кінематографії, який складається з періодів (етапів) виробництва (розвиток кінопроекту, розробка режисерського сценарію, підготовчий, знімальний, монтажно-тонувальний).

При цьому виробництво фільму здійснюється відповідно до затверджених центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері кінематографії, норм та правил виробництва фільмів. Дотримання цих норм та правил є обов'язковим для суб'єктів кінематографії незалежно від форм власності (стаття 12 Закону № 9/98).

Згідно зі статтею 10¹ Закону № 9/98 у разі якщо відповідно до Закону № 9/98 фільм кваліфікується національним, центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері кінематографії, за заявою продюсера або виробника фільму видає свідоцтво національного фільму.

Наявність у фільму свідоцтва національного фільму презюмує, що фільм є національним, і це не потребує повторного доведення у відносинах з органами державної влади. Дана презумпція може бути спростована в загальному порядку, якщо з'ясується, що надані заявником інформація та документи для отримання свідоцтва національного фільму містять недостовірні відомості.

Порядок видачі свідоцтва національного фільму визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує реалізацію державної політики у сфері кінематографії.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ встановлено, що податок на додану вартість становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування податком на додану вартість та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ встановлено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186  розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або − у разі відсутності такого місця − місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема належать:

 надання послуг з виробництва та компонування відеофільмів, кінофільмів, анімаційних (мультиплікаційних) фільмів, телевізійних програм, рекламних фільмів, фоторекламних матеріалів та комп'ютерної графіки (підпункт «з» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ);

надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ (підпункт «є» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Відповідно до пункту 12 підрозділу 2 розділу XX ПКУ тимчасово, до 1 січня 2025 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання національних фільмів, визначених Законом № 9/98, виробниками, демонстраторами та розповсюджувачами національних фільмів, а також з постачання робіт та послуг з виробництва національних фільмів, а також з постачання робіт та послуг з виготовлення архівного комплекту вихідних матеріалів національних фільмів та фільмів, створених на території України, з постачання робіт та послуг з тиражування національних фільмів та іноземних фільмів, дубльованих, озвучених державною мовою на території України, а також з постачання робіт та послуг з дублювання, озвучення державною мовою іноземних фільмів на території України, з постачання робіт та послуг із збереження, відновлення та реставрації національної кінематографічної спадщини.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, повідомляємо.

Щодо питань 1 - 4, 7

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі −  Закон № 996)).

Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Зокрема, правила оподаткування ПДВ застосовуються не виходячи із формулювань, визначених у господарському договорі, а відповідно до норм ПКУ, з огляду на фактичну сутність здійснюваних платником ПДВ операцій.

Зауважимо, що питання укладання суб’єктами господарювання господарських договорів, зокрема визначення правомірності наведення формулювань, предмету та умов договору не належить до компетенції Державної податкової служби України.

Нормами ПКУ не надається визначення «виробництво фільму», а отже для цілей застосування норм, передбачених підпунктом «з» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, а саме для визначення місця постачання послуг з виробництва та компонування відеофільмів, кінофільмів, анімаційних (мультиплікаційних) фільмів, телевізійних програм, рекламних фільмів, фоторекламних матеріалів та комп'ютерної графіки Товариству необхідно використовувати визначення, наведене у Законі № 9/98.

Якщо Товариство здійснюватиме операцію з постачання нерезиденту послуг з виробництва та компонування відеофільмів, кінофільмів, анімаційних (мультиплікаційних) фільмів, телевізійних програм, рекламних фільмів, фоторекламних матеріалів та комп'ютерної графіки, то місцем постачання таких послуг вважається місце, в якому їх отримувач зареєстрований як суб'єкт господарювання, або − у разі відсутності такого місця − місце постійного чи переважного його проживання. Оскільки отримувачем таких послуг буде нерезидент, то місцем їх постачання буде територія, що визначена за межами митної території України і, відповідно, операція Товариства з постачання таких послуг нерезиденту не підлягатиме оподаткуванню ПДВ.

Щодо питання 5

Щодо питання правомірності віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг (у тому числі до послуг з виробництва та компонування відеофільмів, кінофільмів, анімаційних (мультиплікаційних) фільмів, телевізійних програм, рекламних фільмів, фоторекламних матеріалів та комп'ютерної графіки), а також віднесення дій щодо виконання суб’єктом господарювання окремих етапів, встановлених для процесу виробництва та компонування таких фільмів і програм, до фактичного здійснення суб’єктом господарювання операцій з постачання вказаних вище послуг слід звернутися до Державного агентства України з питань кіно та/або Міністерства економіки України та/або ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», як розробника Державного класифікатора продукції та послуг, за адресою: 79008, м. Львів,  вул. Кривоноса, 6.

  Щодо питань 8 і 9

Якщо Товариство здійснюватиме операцію з постачання нерезиденту посередницьких послуг за договором доручення або агентським договором, умовами яких буде передбачено, що нерезидент фактично отримає від третіх осіб (постачальників) послуги з виробництва та компонування відеофільмів, кінофільмів, анімаційних (мультиплікаційних) фільмів, телевізійних програм, рекламних фільмів, фоторекламних матеріалів та комп'ютерної графіки, то місцем постачання таких посередницьких послуг вважається місце, в якому їх отримувач зареєстрований як суб'єкт господарювання, або − у разі відсутності такого місця − місце постійного чи переважного його проживання. Оскільки отримувачем таких посередницьких послуг буде нерезидент, то місцем їх постачання буде територія, що визначена за межами митної території України і, відповідно, операція Товариства з постачання таких посередницьких послуг нерезиденту не підлягатиме оподаткуванню ПДВ.

Додатково інформуємо, що детальне роз’яснення з приводу податкових наслідків з ПДВ при виконанні суб’єктом господарювання окремих етапів, встановлених для процесу виробництва та компонування відеофільмів, кінофільмів, анімаційних (мультиплікаційних) фільмів, телевізійних програм, рекламних фільмів, фоторекламних матеріалів та комп'ютерної графіки, у тому числі за договором доручення або агентським договором, може бути надано після направлення Товариством до ДПС відповідних висновків щодо віднесення таких дій до фактичного здійснення суб’єктом господарювання операцій з постачання послуг із виробництва та компонування таких фільмів і програм, отриманих від компетентних органів, зокрема, Державного агентства України з питань кіно та/або Міністерства економіки України, ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем».

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).