Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.12.2021 р. № 4853/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо податкового обліку з ПДВ операцій з повернення Товариством об’єкта фінансового лізингу (автомобіля) лізингодавцю та подальшого придбання Товариством цього ж об’єкта у третьої особи та, керуючись статтею 52 розділу IІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством було отримано від лізингодавця на умовах фінансового лізингу автомобіль та оприбутковано його як основний засіб. За такою операцією Товариством було віднесено суму ПДВ до податкового кредиту.  

Надалі у зв’язку з невиконанням договору фінансового лізингу такий автомобіль було повернуто лізингодавцю (вилучено лізингодавцем), яким в подальшому такий автомобіль було продано третій особі.

Товариством укладено з такою третьою особою договір купівлі продажу такого автомобіля і на підставі сформованих постачальником (третьою особою) рахунків здійснено платежі в оплату його вартості. На підставі відповідних податкових накладних, складених постачальником, Товариством включено суми ПДВ до податкового кредиту виходячи з обсягу таких платежів. Надалі Товариством було отримано від постачальника видаткову накладну та оприбутковано автомобіль як основний засіб.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до підпункту 14.1.97 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ лізингова операція  (крім операцій з фрахтування  (чартеру) морських суден та

інших транспортних засобів) - передача основних засобів у володіння та користування фізичним та/або юридичним особам (лізингоодержувачам) за плату та на визначений строк.

Фінансовий лізинг - господарська операція юридичної особи (лізингодавця), за якою лізингодавець передає лізингоодержувачу майно, яке є основним засобом і придбане або виготовлене лізингодавцем, а також усі ризики та винагороди, пов'язані з правом володіння та користування об'єктом фінансового лізингу.

Лізинг вважається фінансовим за наявності хоча б однієї з таких умов:

об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менш як 75 відсотків його первісної вартості, а лізингоодержувач зобов'язаний на підставі лізингового договору та протягом строку його дії придбати об'єкт лізингу з подальшим переходом права власності від лізингодавця до лізингоодержувача за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;

балансова (залишкова) вартість об'єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більш як 25 відсотків первісної вартості ціни такого об'єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;

сума лізингових платежів, зазначених у договорі лізингу на момент укладення такого договору, дорівнює первісній вартості об'єкта лізингу або перевищує її;

майно, що передається у лізинг, виготовлене за замовленням лізингоодержувача та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоодержувача, виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. При цьому постачанням товарів також вважається фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Правила визначення податкових зобов'язань з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) встановлено статтями 187 і 201 розділу V ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Датою виникнення податкових зобов'язань орендодавця (лізингодавця) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичної передачі об'єкта фінансової оренди (лізингу) у користування орендарю (лізингоотримувачу) (пункт 187.6 статті 187 розділу V ПКУ).

Пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з пунктом 15 Порядку № 1307 у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 розділу V ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

Порядок формування податкового кредиту визначено статтею 198 розділу V ПКУ.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема,  у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

Датою збільшення податкового кредиту лізингоодержувача (орендаря) для операцій з фінансового лізингу (фінансової оренди) є дата фактичного отримання об'єкта фінансового лізингу (фінансової оренди) таким лізингоодержувачем (орендарем) (пункт 198.3 статті 198 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, з метою оподаткування ПДВ операція з передачі лізингодавцем автомобіля Товариству на підставі договору про фінансовий лізинг, операція з повернення такого автомобіля Товариством лізингодавцю у зв’язку із неналежним виконанням договору фінансового лізингу та операція з подальшого постачання такого автомобіля третьою особою Товариству є трьома різними операціями з постачання, за кожною з яких окремо визначається база оподаткування, постачальниками нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ та складаються відповідні податкові накладні, а отримувачами  на підставі таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, формується податковий кредит (незалежно від того, що товаром (об’єктом, який постачається) при здійсненні таких операцій є один і той же автомобіль).

Щодо питань 3.1 і 3.2

Операція Товариства з повернення автомобіля лізингодавцю є операцією з постачання необоротного активу, яка є об’єктом оподаткування ПДВ. База оподаткування за такою операцією визначається виходячи з договірної вартості такого необоротного активу, яка не може бути нижче його балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється така операція.

На дату виникнення податкових зобов’язань, визначену пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ (якщо кошти лізингодавцем Товариству не сплачуються, то такою датою є дата відвантаження (повернення) автомобіля лізингодавцю), постачальник (Товариство) зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості, за якою такий автомобіль повертається лізингодавцю (договірної вартості), та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну.

У разі, якщо вартість, за якою автомобіль повертається лізингодавцю (договірна вартість) є нижчою, ніж його балансова (залишкова) вартість за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється така операція, то платник податку (Товариство) зобов’язаний скласти другу податкову накладну на суму, розраховану виходячи з перевищення балансової (залишкової) вартості автомобіля над фактичною ціною його постачання (ціною, за якою такий автомобіль повертається лізингодавцю).

За операцією з придбання автомобіля у третьої особи Товариство має право включити до податкового кредиту сплачені (нараховані) суми ПДВ на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової(их) накладної(их), складеної(их) такою третьою особою на Товариство на дату виникнення податкових зобов’язань.

З питання правильності оформлення первинних документів за операціями з повернення необоротного активу (автомобіля) лізингодавцю у зв’язку з неналежним виконанням договору фінансового лізингу та з придбання такого автомобіля у третьої особи платнику податку доцільно звернутися до Міністерства фінансів України як до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина 2 статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Щодо питання 3.3

Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі – Порядок № 21).

Пунктом 6 розділу I Порядку № 21 передбачено, що платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

До податкової декларації з ПДВ (далі – декларація) вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку (пункт 1 розділу IІІ Порядку № 21).

Таким чином, податкові зобов’язання за операцією з повернення автомобіля з фінансового лізингу лізингодавцю Товариство має відобразити у податковій декларації за той звітний (податковий) період, у якому було здійснено таку операцію.

За операцією з придбання автомобіля у третьої особи Товариство має право включити суми ПДВ до податкового кредиту:

у разі своєчасної реєстрації в ЄРПН податкової(их) накладної(их), складеної(их) постачальником за такою операцією  – у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому її(їх) складено, або будь-якого наступного звітного періоду в межах терміну, визначеного пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ;

у разі несвоєчасної реєстрації в ЄРПН такої(их) податкової(их) накладної(их) – у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому її(їх) зареєстровано в ЄРПН, або будь-якого наступного звітного періоду в межах терміну, визначеного пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).