Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 31.12.2021 р. № 4856/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ у разі отримання державної підтримки у формі державної субсидії на виробництво фільмів та звернення Товариства про розгляд вказаного вище звернення та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство планує співпрацю з іноземними суб’єктами кінематографії щодо виробництва на території України фільмів на підставі відповідних договорів.

Чинним законодавством передбачено виплату державної підтримки у формі державної субсидії іноземному суб’єкту кінематографії.

Зокрема, після укладення між Товариством та (українським суб’єктом кінематографії) та іноземним суб’єктом кінематографії, відповідного договору про виробництво фільму та прийняття центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері кінематографії (далі - Державне агентство України з питань кіно) рішення про надання іноземному суб’єкту кінематографії державної субсидії, Державне агентство України з питань кіно буде здійснено перерахування таких коштів на банківський рахунок Товариства.

Після отримання таких коштів у Товариства виникає обов’язок щодо їх перерахування іноземному суб’єкту кінематографії як безпосередньому отримувачу державної субсидії.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові основи діяльності в галузі кінематографії та суспільні відносини, пов'язані з виробництвом, розповсюдженням, зберіганням і демонструванням фільмів, а також засади державної підтримки кінематографії в Україні визначено Законами України від 13 січня 1998 року № 9/98-ВР «Про кінематографію» (далі − Закон № 9/98) і від 23 березня 2017 року № 1977-VIII «Про державну підтримку кінематографії в Україні» (далі – Закон № 1977).

Відповідно до статті 8 Закону № 9/98 підприємницька діяльність у галузі кінематографії може здійснюватися через продюсерську систему. У разі участі в продюсерській системі держави її інтереси представляють центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері кінематографії (Державне агентство України з питань кіно), та місцеві органи управління кінематографією. Положення про продюсерську систему в галузі кінематографії затверджується Кабінетом Міністрів України.

Усі суб'єкти професійної кінематографічної діяльності, які займаються виробництвом, розповсюдженням і демонструванням фільмів, вносяться до Державного реєстру виробників, розповсюджувачів і демонстраторів фільмів, положення про який затверджується Кабінетом Міністрів України.

При цьому згідно зі статтею 3 Закону № 9/98 підприємницька діяльність у кінематографії – це діяльність, пов'язана з виробництвом, розповсюдженням та демонструванням (публічним показом) фільмів, з метою одержання прибутку.

Фільм – це аудіовізуальний твір (у тому числі телевізійні серіали та їх окремі серії), що складається з епізодів, поєднаних між собою творчим задумом і зображувальними засобами, та є результатом спільної діяльності його авторів, виконавців і виробників.

Національний фільм – це створений суб'єктами кінематографії фільм, виробництво якого повністю або частково здійснено в Україні, основна (базова) версія мовної частини звукового ряду якого створена українською або кримськотатарською мовою, та який при цьому набрав необхідну кількість балів відповідно до оцінних елементів бальної системи, передбаченої Законом № 9/98. За мотивованим рішенням Ради з державної підтримки кінематографії на підставі звернення суб'єкта кінематографії, якщо це виправдано художнім, творчим задумом авторів фільму, в основній (базовій) версії національного фільму (крім дитячих та анімаційних фільмів) допускається використання інших мов в обсязі, що не може перевищувати  10 відсотків загальної тривалості всіх реплік учасників фільму. Під час демонстрування національного фільму в Україні такі репліки мають бути дубльовані або субтитровані українською мовою.

Виробник фільму - суб'єкт кінематографії, який взяв на себе відповідальність за виробництво фільму.

Іноземний суб'єкт кінематографії - юридична особа, створена або зареєстрована відповідно до законодавства іноземної держави з місцезнаходженням за межами України, яка організовує або організовує і фінансує виробництво, демонстрацію та розповсюдження фільму та/або яка здійснює виробництво фільму.

Виробництво фільму – це процес створення кінофільму, що поєднує співпрацю авторів і виконавців фільму та інших суб'єктів кінематографії, який складається з періодів (етапів) виробництва (розвиток кінопроекту, розробка режисерського сценарію, підготовчий, знімальний, монтажно-тонувальний).

При цьому виробництво фільму здійснюється відповідно до затверджених центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері кінематографії, норм та правил виробництва фільмів. Дотримання цих норм та правил є обов'язковим для суб'єктів кінематографії незалежно від форм власності (стаття 12 Закону № 9/98).

Згідно зі статтею 10¹ Закону № 9/98 у разі якщо відповідно до Закону № 9/98 фільм кваліфікується національним, центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері кінематографії, за заявою продюсера або виробника фільму видає свідоцтво національного фільму.

Наявність у фільму свідоцтва національного фільму презюмує, що фільм є національним, і це не потребує повторного доведення у відносинах з органами державної влади. Дана презумпція може бути спростована в загальному порядку, якщо з'ясується, що надані заявником інформація та документи для отримання свідоцтва національного фільму містять недостовірні відомості.

Порядок видачі свідоцтва національного фільму визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує реалізацію державної політики у сфері кінематографії.

Частиною третьою статті 5 Закону № 1977 держава підтримує спільне з іноземними суб'єктами кінематографії виробництво фільмів, застосування світових досягнень науки і техніки у виробництві, розповсюдженні, популяризації, демонструванні, рекламуванні, зберіганні, відновленні, реставрації фільмів.

Пунктом 4 частини першої статті 7 Закону № 1977 визначено, що державна підтримка кінематографії здійснюється, зокрема у формі надання державної субсидії для повернення частини кваліфікованих витрат, здійснених іноземним суб'єктом кінематографії при виробництві (створенні) фільму в порядку, передбаченому Законом № 1977.

Особливості надання державної підтримки кінематографії у формі державної субсидії для повернення частини кваліфікованих витрат, здійснених іноземним суб'єктом кінематографії при виробництві (створенні) фільму визначено статтею 11 Закону № 1977.

Обов'язковою умовою отримання державної субсидії для повернення частини кваліфікованих витрат, здійснених іноземним суб'єктом кінематографії при виробництві (створенні) фільму, є відсутність резидентів України серед його власників, учасників, акціонерів, у тому числі кінцевих бенефіціарних власників (контролерів), а також посадових осіб цього іноземного суб'єкта кінематографії.

Відповідно до частини тринадцятої статті 11 Закону № 1977 - іноземні суб'єкти кінематографії (у тому числі продюсери) отримують державну підтримку у формі державної субсидії для повернення частини кваліфікованих витрат, здійснених суб'єктом кінематографії при виробництві (створенні) фільму, за посередництвом українського суб'єкта кінематографії на підставі укладеного між такими суб'єктами договору, за яким український суб'єкт кінематографії залучається до виробництва фільму на території України.

Порядок подання заяв та отримання висновків про проходження фільмом культурного тесту визначений наказом Міністерства культури та інформаційної політики України від 09.07.2020 № 1948 «Про затвердження Порядку подання заяв та отримання висновків про проходження фільмом культурного тесту», який визначає, зокрема, процедуру подання іноземним суб'єктом кінематографії заяви про надання попереднього висновку про проходження фільмом, виробництво якого планується чи відбувається, культурного тесту та заяви про надання висновку про проходження фільмом, виробництво якого завершено, культурного тесту з метою отримання державної підтримки кінематографії у формі, визначеній пунктом 4 частини першої статті 7 Закону № 1977, а також отримання попереднього висновку або висновку про проходження фільмом культурного тесту.

Звичайна ціна – ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 розділу І ПКУ (підпункт 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Ринкова ціна – ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (підпункт 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ встановлено, що податок на додану вартість становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування податком на додану вартість та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі
(підпункт 14.1.185 пункту 14.1 розділу І ПКУ).

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ встановлено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186
розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або − у разі відсутності такого місця − місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема належать:

надання послуг з виробництва та компонування відеофільмів, кінофільмів, анімаційних (мультиплікаційних) фільмів, телевізійних програм, рекламних фільмів, фоторекламних матеріалів та комп'ютерної графіки (підпункт «з» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ);

надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ (підпункт «є» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно з пунктом 189.4 статті 188 розділу V ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ. Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статтями 187, 198 та 201 розділу V ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Відповідно до пунктів 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.

Згідно з пунктом 15 Порядку № 1307 у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 розділу V ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 Порядку № 1307 (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 розділу V ПКУ, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Відповідно до пункту 12 підрозділу 2 розділу XX ПКУ тимчасово, до 1 січня 2025 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання національних фільмів, визначених Законом № 9/98, виробниками, демонстраторами та розповсюджувачами національних фільмів, а також з постачання робіт та послуг з виробництва національних фільмів, а також з постачання робіт та послуг з виготовлення архівного комплекту вихідних матеріалів національних фільмів та фільмів, створених на території України, з постачання робіт та послуг з тиражування національних фільмів та іноземних фільмів, дубльованих, озвучених державною мовою на території України, а також з постачання робіт та послуг з дублювання, озвучення державною мовою іноземних фільмів на території України, з постачання робіт та послуг із збереження, відновлення та реставрації національної кінематографічної спадщини.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі −  Закон № 996)).

Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Щодо питання 1

Якщо грошові кошти у вигляді державної субсидії для повернення частини кваліфікованих витрат, здійснених при виробництві (створенні) фільму, що перераховуються Державним агентством України з питань кіно на банківський рахунок Товариства, не є оплатою вартості поставлених (які будуть поставлені) безпосередньо Товариством товарів/послуг, а призначені виключно для подальшого їх перерахування іноземному суб’єкту кінематографії, то при отриманні таких грошових коштів податкових наслідків з ПДВ у Товариства не виникає.

Щодо питання 2

Оскільки згідно з нормами статті 11 Закону № 1977 іноземний суб'єкт кінематографії отримує грошові кошти у вигляді державної субсидії для повернення частини кваліфікованих витрат, здійснених при виробництві (створенні) фільму, за посередництвом українського суб'єкта кінематографії на підставі укладеного між такими суб'єктами договору, то у розглянутій ситуації за своєю фактичною сутністю має місце операція Товариства з постачання іноземному суб'єкту кінематографії послуг із посередництва, яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань за ставкою 20 відсотків.

При цьому база оподатковування ПДВ такої операції визначається виходячи з договірної вартості відповідних послуг з урахуванням загальнодержавних податків та зборів, яка при цьому не може бути нижче звичайних цін.

Якщо згідно з умовами відповідного договору сторонами не встановлено вартість таких послуг, то операція Товариства з їх постачання іноземному суб'єкту кінематографії розглядається як операція з постачання послуг на безоплатній основі.

За такою операцією Товариство зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, виходячи із бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, та з урахуванням правил, передбачених пунктом 15 Порядку № 1307, скласти дві податкові накладні:

одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання (0 грн.);

іншу - на суму, розраховану виходячи із звичайної ціни.

Додатково ДПС інформує, що згідно з пунктом 528 підрозділу 10  розділу ХХ ПКУ тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених, статтями 52 і 53 розділу ІІ ПКУ щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Тобто, на період дії вказаного вище карантину зупинено перебіг строків для надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).