Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 31.12.2021 р. № 4889/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення
щодо оподаткування доходів нерезидента та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс),повідомляє.

Відповідно до інформації, наведеної у зверненні,Представництвонадає консультативні послуги іншому постійному представництву іншої іноземної компанії, яка також здійснює діяльність на території України. Оплата за надані послуги здійснюється з банківського рахунку одного нерезидента на банківський рахунок другого нерезидента.

У Представництва виниклинаступні питання щодо застосування окремих норм податкового законодавства:

1. Чи підлягають доходи (у вигляді заробітної плати) працівників представництва – іноземних громадян, які на умовах трудового договору є також працівниками іноземної компанії, яка здійснює господарську діяльність на території України через постійне представництво, оподаткуванню єдиним внеском на загальнообов’язкове державне соціальне страхування відповідно до вимог Закону України від 08.07.2010 № 2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування»?

2. Яка сума підлягає включенню до складу доходів нерезидента:

• загальна сума винагороди, отримана нерезидентом від замовника – резидента України, або
• загальна сума фінансування, отримана Представництвом від головної компанії – нерезидента? Чи включається сума фінансування, отримана з метою сплати ПДВ до складу доходів Представництва?

3.Виходячи з того, що у розрахунках між нерезидентом та його представництвом приймають участь виключно кошти, отримані представництвом від нерезидента на оплату ПДВ, утримання офісу, здійснення інших витрат, пов’язаних з діяльністю нерезидента на території України через постійне представництво, виникає питання, які саме операції між нерезидентом та постійним представництвом будуть визнані контрольованим для цілей ст. 39 Кодексу:

- виключно операції, пов’язані з фінансуванням представництва та діяльністю самого представництва, або  

- загальний обсяг операцій (загальний обсяг доходу від реалізації консультаційних послуг та/або загальні витрати на виконання цих послуг, адміністративні та інші витрати, понесені нерезидентом у зв’язку з його господарською діяльністю на території України)?

4. Чи є об’єктом оподаткування ПДВ вартість консультаційних послуг, наданих нерезидентом, що здійснює діяльність на території України через постійне представництво, іншому нерезиденту, що також здійснює діяльність на території України через постійне представництво, якщо оплата за надані послуги надходить з  поточного рахунку одного нерезидента на поточний рахунок іншого нерезидента?

Щодо питання 1.

Трудові відносини іноземних громадян, які працюють на підприємствах,
в установах, організаціях України, регулюються Законом України
від 23 червня 2005 року № 2709-IV«Про міжнародне приватне право» (далі –
Закон № 2709).

Особливості регулювання трудових відносин іноземців та осіб без громадянства, які працюють в Україні, визначено ст. 54 Закону № 2709 згідно з якою трудові відносини іноземців та осіб без громадянства, які працюють в Україні, не регулюються правом України в разі, якщо:

1) іноземці та особи без громадянства працюють у складі дипломатичних представництв іноземних держав або представництв міжнародних організацій в Україні, якщо інше не передбачено міжнародним договором України;

2) іноземці та особи без громадянства за межами України уклали з іноземними роботодавцями – фізичними чи юридичними особами трудові договори про виконання роботи в Україні, якщо інше не передбачено договорами чи міжнародним договором України.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначено Законом України
від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464).

  Відповідно до п. 10 частини першої ст. 1 Закону № 2464 страхувальниками є роботодавці та інші особи, які відповідно до цього Закону зобов’язані сплачувати єдиний внесок.

        Застрахована особа – фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок (п. 3 частини першої ст. 1 Закону № 2464).

Відповідно до частини першої ст. 11 Закону України
від 09 липня 2003 року № 1058-IV «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» загальнообов’язковому державному пенсійному страхуванню підлягають, зокрема, громадяни України, іноземці (якщо інше не встановлено міжнародними договорами, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України) та особи без громадянства, які працюють на підприємствах, в установах, організаціях, створених відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах цих підприємств та організацій, у громадських об’єднаннях, у фізичних осіб – підприємців, осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, та в інших фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або працюють на інших умовах, передбачених законодавством, або виконують роботи (надають послуги) на зазначених підприємствах, в установах, організаціях чи у фізичних осіб за договорами цивільно-правового характеру.

Згідно з частиною першою ст. 4 Закону № 2464, платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема,підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці», та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Враховуючи викладене, у разі, якщо трудовий договір укладений за межами України відповідно до законодавства іншої держави, то сума заробітної плати, виплачена фізичній особі –  іноземцю  не є базою нарахування єдиного внеску.

Щодо питання 2.

Відповідно до п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу платниками податку на прибуток визначаються нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом ІІІ Кодексу.

Пунктом 64.5 ст. 64 Кодексу визначено, що нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, зобов'язані стати на облік у контролюючих органах.

Згідно з п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень ст. 39 цього Кодексу.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Операції з отримання нерезидентом винагороди від замовника – резидента  України, а також сум фінансування від головної компанії – нерезидента,відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування і, відповідно, об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

У разі якщо операції, здійснювані між нерезидентом та його постійним представництвом, підпадають під визначення контрольованих, нерезидент, що здійснює діяльність через постійне представництво самостійно коригує ціни в таких операціях згідно з вимогами п.п. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 та визначає різниці відповідно до положень п.п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності передбачено частиною другою ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Таким чином, питання відображення в бухгалтерському обліку операцій з отримання нерезидентом винагороди від замовника – резидента  України, а також сум фінансування, отриманих представництвом від головної компанії – нерезидента, належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Щодо питання 3.

Відповіднодоабзацупершогоп.46.2 ст. 46 Кодексу платник податку на прибуток (крім платників податку на прибуток, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зобов'язані оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським звітом) подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог ст. 137 Кодексу.

Фінансова звітність або звіт про фінансовий стан (баланс) та звіт про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати), що подаються відповідно до абзаців першого та другого цього пункту, є додатком до податкової декларації з податку на прибуток підприємств (звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, розрахунку частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку) та її невід'ємною частиною (абзацпершийпункту46.2 ст. 46 Кодексу).

Враховуючи, що нерезидент визначатиме оподатковуваний прибуток, отриманий за результатами господарської діяльності на території України через постійне представництво як платник податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента, то і фінансова звітність має відображати результати діяльності нерезидента через таке постійне представництво за відповідний звітний період.

Таким чином, нерезидент має визначати оподатковуваний прибуток від господарської діяльності на території України у окремій фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень ст. 39 цього Кодексу.

Засади визначення операцій контрольованими встановлені п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу. Так, відповідно до п.п. «ґ» п.п. 39.2.1.1 цієї статті контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

При цьому, згідно з п.п. «д» п.п. 39.2.1п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст.39 Кодексугосподарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Відповідно до п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

- річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

- обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки» (п.п. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 Кодексу).

Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов'язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (п.п. 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 Кодексу).

Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку (п.п. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39 Кодексу).

Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств (п.п. 39.1.4 п. 39.1 ст. 39 Кодексу).

При цьому, відповідно до вимог ст. 39 Кодексу обов’язок подання Звіту про контрольовані операції покладається на платника податку на прибуток підприємств, зокрема нерезидента щодо контрольованих операцій свого постійного представництва з моменту реєстрації такого нерезидента платником податку на прибуток підприємств (у разі досягнення критеріїв щодо визнання операцій контрольованими).

Отже, контрольованими будуть визнаватись всі операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні,які можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, у разі якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, буде перевищувати 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Щодо питання 4.

Згідно з інформаційними базами даних ДПС станом на 14.12.2021 Представництво зареєстровано в якості платника ПДВ.

Відповідно до статті 5 Закону України від 16 квітня 1991 року № 959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність» іноземні суб'єкти господарської діяльності, що здійснюють зовнішньоекономічну діяльність на території України, мають право на відкриття своїх представництв на території України. Реєстрацію представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності, крім філій і іноземних банків, здійснює центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері економічного розвитку, протягом шістдесяти робочих днів з дня подання іноземним суб'єктом господарської діяльності документів на реєстрацію.

Пунктами 12 та 13 Інструкції про порядок реєстрації представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності в Україні, затвердженої наказом Міністерства зовнішніх економічних зав’язків і торгівлі України від 18.01.1996 № 30, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 24.01.1996 за № 34/1059, визначено, що представництво суб'єкта господарської діяльності не є юридичною особою і не здійснює самостійно господарської діяльності, у всіх випадках воно діє від імені і за дорученням іноземного суб'єкта господарської діяльності, зазначеного у свідоцтві про реєстрацію, і виконує свої функції згідно із законодавством України. У разі здійснення представництвом господарської діяльності на території України таке представництво повинно стати на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням у порядку, установленому центральним податковим органом України, та набути статусу постійного представництва.

Підпунктом 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 розділу І Кодексу визначено, що постійним представництвом є постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво», зокрема, включає:

а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов'язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;

б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді.

Для цілей оподаткування ПДВ платниками податку є особи, перелік яких визначено п.п. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 розділу I та п. 180.1 ст. 180 розділу V Кодексу. Зокрема, такою особою є постійне представництво нерезидента.

Таким чином, якщо нерезидент здійснює операції з постачання послуг на митній території України та має на території України постійне представництво, яке згідно з вимогами розділу V Кодексу зареєстроване як платник ПДВ, то обов'язок щодо нарахування і сплати ПДВ до бюджету за операціями з постачання таким нерезидентом послуг, місцем постачання яких визначена митна територія України, покладається на таке постійне представництво нерезидента.

Підпунктом 194.1.1 п. 194.1 ст. 194 розділу VКодексу встановлено, що ПДВ становить 20 відсотків, 7 та 14 відсотків бази оподаткування ПДВ та додається до ціни товарів/послуг.

Відповідно до п.п. «б» п. 185.1 ст. 185 розділу VКодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 розділу VКодексу розташоване на митній території України.

Постачання послуг – це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 розділу І Кодексу).

Згідно з п. 186.4 ст. 186 розділу VКодексу місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у підпунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹  ст. 186 розділу VКодексу.

Пунктами 186.2 – 186.3¹  ст. 186 розділу V Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Так, місцем постачання послуг, перерахованих у п. 186.3 ст. 186 розділу VКодексу, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. Зокрема, до таких послуг належать консультаційні послуги (підпункт «в» п. 186.3 ст. 186 розділу VКодексу).

Відповідно до пунктів 201.1 та 201.10 ст. 201 розділу VКодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений Кодексом термін.

Таким чином, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Якщо постійним представництвом – платником ПДВ надаються консультативні послуги іншому постійному представництву, яке зареєстровано як платник податків у податковому органі, то такі послуги вважаються наданими на митній території України та підлягатимуть оподаткуванню ПДВ згідно з правилами, визначеними відповідними статтями розділу VКодексу, за ставкою 20 відсотків.

При здійсненні операцій з постачання таких консультативних послуг, місцем постачання яких є митна територія України, платник ПДВ – постачальник таких послуг, у тому числі постійне представництво, зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ, скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни на покупця –інше постійне представництво, незалежно від того, з якого та на який банківський рахунок постачальника здійснюється оплата послуг – безпосередньо з рахунку одного нерезидента на  рахунок другого нерезидента в іноземних банках чи через банківські рахунки постійних представництв в Україні таких нерезидентів.

Водночас повідомляємо, що відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.