Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.01.2022 р. № 101/ІПК/99-00-04-03-03-06

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо оподаткування фізичної особи підприємця, який надає агентські послуги, а також необхідності реєстрації ним постійного представництва, і в межах компетенції повідомляє.

Відповідно до інформації, наведеної у зверненні, ФОП планує укласти агентську угоду з нерезидентом, який спеціалізується на надані логістичних послуг, зокрема з надання посередницьких послуг у сфері організації перевезення морським транспортом. Послуги планується здійснювати від імені та за рахунок нерезидента з отриманням від нерезидента агентської винагороди. При цьому, ФОП планує поряд з наданням власних допоміжних логістичних послуг додатково надавати своїм клієнтам більш розширений комплекс таких послуг. З огляду на вищезазначені обставини, виникли питання щодо:

поняття виключності єдиного нерезидента (принципала);

поняття основної звичайної діяльності ФОП в якості агента (резидента) на звичайних умовах;

статусу агента (резидента) та принципала (нерезидента) з метою оподаткування;

ставок податку на послуги з продажу фрахту;

визнання ФОП в якості постійного представництва нерезидента;

необхідністю постановки нерезидента на податковий облік як такого, що здійснює господарську діяльність через постійне представництво нерезидента.

У зв’язку з чим, платник просить надати роз’яснення:

1. Стосовно тлумачення вищезазначених умов діяльності щодо можливого визнання ФОП постійним представництвом нерезидента.

2. Стосовно оподаткування ФОП (у разі переходу на загальну систему оподаткування) в якості агента та в якості постійного представництва нерезидента, якщо ФОП в якості його агента отримає статус постійного представництва нерезидента.

3. У разі, якщо нерезидент вже зареєстрований у 2021 році  в якості платника податків – резидента України, а Україна та ОАЕ, мають відповідну угоду про уникнення подвійного оподаткування, чи буде нерезидент звільнений від сплату податку в Україні?

Щодо питання 1.

Згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу нерезиденти – це, зокрема, іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України.

Відповідно до п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу постійне представництво – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

Відповідно до абзацу п’ятого п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу з метою оподаткування термін «постійне представництво» включає осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов’язаних із ним осіб – нерезидентів.

Для цілей застосування п.п. «в» п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, може, зокрема, але не виключно, свідчити:

надання нерезидентом обов’язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв’язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;

наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов’язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;

реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;

наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.

Абзацом п’ятнадцятим п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника – резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов'язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов'язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов'язаними особами.

Відповідно до п. 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України за № 336/22868 від 28.12.2013, звичайна діяльність - будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення.

Тобто, у разі якщо резидент, який надає послуги в рамках основної (звичайної) діяльності та на звичайних умовах, буде надавати послуги за агентським договором виключно з одним нерезидентом, то така діяльність буде підпадати під визначення «постійного представництва» згідно з вимогами п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Щодо питання 2.

Відповідно до п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу платниками податку на прибуток визначаються нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом ІІІ Кодексу.

Пунктом 64.5 ст. 64 розділу ІІ Кодексу визначено, що нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, або придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні, або відкривають рахунки в банках України відповідно до статті 6 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», або набувають право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім - шостим п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, зобов'язані стати на облік у контролюючих органах.

У разі, якщо діяльність ФОП підпадає під визначення «постійного представництва» згідно з вимогами п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то згідно з п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень ст. 39 Кодексу.

Щодо питання 3.

Згідно з ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Угоди між Урядом України і Урядом Об’єднаних Арабських Еміратів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал, ратифікованої 19.06.2003 (Закон України № 1013-IV ), яка є чинною  з 09.03.2004 (далі – Угода), застосовуються до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (ст. 1 Угоди) та до існуючих податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Угоди).

Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Угоди, встановлено ст. 4 (Резидент) Угоди.

Відповідно до п. 1 ст. 7 (Прибуток від підприємницької діяльності) Угоди «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність, як вказано вище, то його прибуток може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно тієї частини, яка відноситься до цього постійного представництва». При цьому наступні положення ст. 7 Угоди встановлюють особливості визначення прибутку постійного представництва, через яке підприємство однієї Договірної Державі здійснює підприємницьку діяльність в іншій Державі.

При цьому термін «підприємство Договірної Держави» означає «підприємство, що керується резидентом Договірної Держави» (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення)  Угоди.

Підстави для визначення діяльності підприємства однієї Договірної Держави в іншій Договірній Державі такою, що утворює «постійне представництво» в цій іншій Державі, встановлено ст. 5 (Постійне представництво) Угоди, відповідно до п. 1 якої «для цілей цієї Угоди термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства».

У п. 2 ст. 5 Угоди зазначено конкретний (невиключний) перелік місць діяльності, які є «постійним представництвом» у сенсі загального визначення, наведеного у п. 1 ст. 5 Угоди. Крім цього, у  пунктах 2 та 3 ст. 5 Угоди наведено перелік місць підприємницької діяльності, які не вважаються «постійним представництвом» у розумінні Угоди.

Водночас п. 5 ст. 5 Угоди визначено:

«Незалежно від положень пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша, ніж агент з незалежним статусом, про якого йдеться в пункті 6 цієї статті, діє в Договірній Державі від імені підприємства другої Договірної Держави, то така особа буде розглядатися як постійне представництво в першій згаданій Державі, якщо:

a) вона має і звичайно використовує в першій згаданій Державі повноваження вести переговори і укладати контракти для або від імені такого підприємства; або

b) вона утримує в першій згаданій Державі запаси товарів чи виробів, що належать підприємству, з яких вона регулярно продає товари чи вироби для або від імені такого підприємства, за винятком, коли діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4, яка, якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не робить з цього постійного місця діяльності постійного представництва відповідно до положень цього пункту; або

c) вона одержує замовлення в першій згаданій Державі виключно або майже виключно для самого підприємства або для такого підприємства й інших підприємств, які воно контролює або які мають в цьому підприємстві контрольний пакет акцій».

Згідно з п. 6 ст. 5 Угоди «підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності».

Враховуючи зазначене, відповідно до Угоди прибуток (доходи), отримані резидентом ОАЕ через розташоване в Україні  постійне представництво,  підлягають оподаткуванню в Україні лише в частині, яка відноситься до цього постійного представництва (ст. 7 Угоди).

Якщо резидент України є особою іншою, ніж агент з незалежним статусом, про якого йдеться в п. 6 ст. 5 Угоди, що діє в Україні від імені підприємства - резидента ОАЕ, то у сенсі Угоди така особа розглядатиметься як постійне представництво цього нерезидента в Україні у разі відповідності ознакам, зазначеним у п. 5 ст. 5 Угоди.

Якщо підприємницька діяльність в Україні здійснюється  підприємством - резидентом ОАЕ через агента з незалежним статусом (брокера, комісіонера тощо), то діяльність такого нерезидента не може розглядатися такою, що здійснюється через постійне представництво в Україні, за умови, що такий агент діє у межах своєї звичайної діяльності (п. 6 ст. 5 Угоди).

Щодо застосування Угоди у випадку, що розглядається, слід зазначити, що положення Угоди встановлюють загальні правила оподаткування доходів осіб, які підпадають під її дію, відповідно до основної мети цього міжнародного договору (уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків, на які поширюються Угода)  і не регулюють питання процедурного характеру, які можуть виникати в кожній з Договірних Держав при практичному застосуванні Угоди,  зокрема, щодо реєстрації (обліку) таких осіб в якості платників податків, порядку/особливостей оподаткування або встановлення характеру діяльності цих осіб з метою визначення їх податкового статусу та податкових зобов’язань. Такі питання вирішуються кожною з країн – учасниць Угоди в межах національного законодавства в процесі адміністрування податків, на які поширюється  Угода, залежно від випадку.

Однак звертаємо увагу, що кожен конкретний випадок стосовно кваліфікації податкових відносин має розглядатися з урахуванням договірних умов, фактичних обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Водночас зазначаємо, що відповідно п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.