Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.01.2022 р. № 175/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула зверненнящодо утримання податку з доходів нерезидента із джерелом походження з України та застосування положень відповідного міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткуваннята, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

У зверненні зазначено, що учасником – власником корпоративних прав Товариства є нерезидент (юридична особа), який створений та сплачує податки в Королівстві Нідерланди (далі – Нерезидент). Нерезидент планує повернути частину інвестицій, внесених до статутного капіталу Товариства, з відповідним зменшенням статутного капіталу Товариства.

Питання:

1. Чи утримується податок на доходи нерезидента з джерелом походження з України, якщо повернення Нерезиденту належної йому частки статутного капіталу здійснюється у розмірі його фактичного внеску (в іноземній валюті) або менше?

2. Якщо на момент внесення Нерезидентом внеску (в іноземній валюті) до статутного капіталу товариства діяв більш низький курс валюти, ніж на момент повернення цього внеску, то чи призводить така операція до зменшення нерозподіленого прибутку та чи прирівнюється до дивідендів частина суми внеску, що повертається, і в якій саме частині?

3. Якщо виплата на користь Нерезидента прирівнюється до дивідендів, то яку статтю Конвенції  між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно потрібно застосовувати до цієї виплати для зменшення оподаткування в Україні: ст. 10 (Дивіденди), ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності), ст. 13 (Доходи від відчужування майна), ст. 22 (Інші доходи)?

Щодо питань 1, 2

Правовий статус товариств з обмеженою відповідальністю та товариств з додатковою відповідальністю (далі – товариство), порядок їх створення, діяльності та припинення, права та обов'язки їх учасників визначає Закон України від 06 лютого 2018 року № 2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» (далі – Закон № 2275).

Частиною першою статті 13 Закону № 2275 передбачено, що вкладом учасника товариства можуть бути гроші, цінні папери, інше майно, якщо інше не встановлено законом.

Статтею 19 Закону № 2275 встановлено, зокрема, що  товариство має право зменшити свій статутний капітал. У разі зменшення номінальної вартості часток усіх учасників товариства співвідношення номінальної вартості їхніх часток повинно зберігатися незмінним.

Відповідно до п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дивіденди – платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Згідно з абзацом сьомим п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також, виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника - нерезидента України у зв'язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.

Отже, виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника – нерезидента України у зв'язку з поверненням частини інвестицій з відповідним зменшенням статутного капіталу з метою оподаткування прирівнюється до дивідендів у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.

Згідно з положеннями п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Дивіденди, які сплачуються резидентом на користь нерезидента, для цілей цього пункту є доходами нерезидента з джерелом походження з України.

Підпунктом 141.4.2. п.141.4 ст.141 Кодексу передбачено, що резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

У разі якщо резидент (крім платників єдиного податку четвертої групи) здійснює на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому шостому п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу, у сумі, що перевищує суму, що відповідає принципу «витягнутої руки», або виплачує інші доходи, прирівняні згідно з цим Кодексом до дивідендів, такий резидент має утримати з суми такого перевищення та з таких інших доходів податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 відсотків (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов'язковість якого надано Верховною Радою України). Такий податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік.

Таким чином,у разі повернення нерезиденту частини інвестицій в іноземній валюті у розмірі еквіваленту такої частини його внеску, що не перевищує різницю між сумою зменшення статутного капіталу і сумою поверненої інвестиції, об’єкт оподаткування відповідно до вимог абзацу другого п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу виникає у випадку зменшення нерозподіленого прибутку Товариства та з суми такого зменшення. Визначення суми зменшення нерозподіленого прибутку здійснюється згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону № 996).

Отже, з питання визначення суми зменшення нерозподіленого прибутку у разі зміни курсу іноземної валюти доцільно звернутися до Міністерства фінансів України.

Щодо питання 3

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно із змінами, внесеними відповідним Протоколом, який  ратифіковано Верховною Радою України 15.06.2021 і набрав чинності 31.08.2021 (далі – Конвенція), застосовуються у двосторонніх українсько-нідерландських податкових відносинах, починаючи з 01.01.2022
(ст. 33 Конвенції).

Конвенція поширюється на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних  Держав» (ст. 1) і податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2). Статтею 4 Конвенції визначено критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються її положення.

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку організацію, що розглядається як корпоративне об‘єднання для цілей оподаткування (ст. 3 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 10 (Дивіденди) Конвенції «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі».

Згідно з п. 2 ст. 10 Конвенції «однак дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (інша, ніж товариство), яка безпосередньо володіє щонайменше 20 відсотками капіталу компанії, яка виплачує дивіденди;

b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів в усіх інших випадках».

«Незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, дивіденди, що виплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, оподатковуються тільки в іншій Договірній Державі за умови, що одержувачем - фактичним власником дивідендів, є:

a) компанія (інша ніж партнерство), чия інвестиція в капітал компанії, що виплачує дивіденди, гарантована або застрахована іншою Договірною Державою, центральним банком іншої Договірної Держави або будь-яким агентством чи органом (включаючи фінансовий інститут), яким володіє або який контролює ця Договірна Держава;

b) пенсійний фонд іншої Договірної Держави» (п. 3 ст. 10 Конвенції).

Пунктом 6 ст. 10 Конвенції визначено, що «термін «дивіденди» при використанні у цій статті означає доход від акцій, від «користування» акціями чи «користування» правами, акцій гірничодобувної промисловості, акцій засновників або інших прав, які не є борговими зобов'язаннями, що дають право на участь у прибутку, а також доход від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до законодавства тієї Договірної Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток».

Таким чином, у загальному порядку, при виплаті компанією - резидентом України, доходів, які відповідають визначенню «дивіденди» (п. 6
ст. 10 Конвенції), на користь  компанії (іншої, ніж товариство), яка єрезидентом  Королівства Нідерландів і фактичним власником таких дивідендів, що безпосередньо володіє щонайменше 20 відсотками статутного капіталу української компанії, застосовується ставка оподаткування, визначена п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції. У всіх інших випадках (тобто коли не виконується умови, зазначені у п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції) застосовується ставка 15 відсотків, встановленап.п. «b» п. 2 ст. 10 Конвенції.

Відповідно до п. 3 ст. 10  Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією-резидентом України компанії - резиденту Нідерландів, будуть оподатковуватись лише в Нідерландах (тобто ставка податку, що стягується Україною, знижується до 0 %) за умови, що отримувачем - фактичним власником цих дивідендів є:

нідерландська компанія (інша, ніж партнерство), чия інвестиція в капітал української компанії, що виплачує дивіденди, гарантована або застрахована Нідерландами, центральним банком Нідерландів або будь-яким агентством чи органом (включаючи фінансовий інститут), яким володіє або який контролює ця Договірна Держава;

пенсійний фонд Нідерландів.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Водночас слід зазначити, що питання застосування норм Кодексу, які регулюють оподаткування доходів, прирівняних до дивідендів, та застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування при оподаткуванні доходів, що прирівнюються до дивідендів, роз‘яснено  в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2021 № 480.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.