Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.01.2022 р. № 113/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                             (далі – ТОВ) щодо застосування прискореної амортизації до поліпшеного орендованого нерухомого майна та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс),  повідомляє таке.

Як зазначено у зверненні, основним видом господарської діяльності ТОВ є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна. У зв’язку зі здійсненням поточної господарської діяльності ТОВ в якості орендаря укладає договори оренди приміщень з орендодавцями по всій території України для розширення власної мережі.

Згідно договорів оренди ТОВ має право проводити ремонти та технічне переоснащення орендованого приміщення, що приводить до збільшення майбутньої економічної вигоди, яку підприємство отримає від використання об’єктів оренди у тому числі використовуючи приміщення для надання послуг з коворкінгу.

ТОВ веде бухгалтерський облік відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

У платника виникло питання:

Чи може застосовуватись мінімально допустимий строк корисного використання 5 років для податкової амортизації окремого об’єкта основних засобів групи 9 «інші основні засоби», що сформований за рахунок вартості поліпшення (ремонту) орендованих основних засобів відповідно до п.п. 138.3 ст. 138 Кодексу та п. 43¹ підрозділу 4 розділу XX «Перехідних положень» Кодексу?

Так, відповідно до п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, визначаються відповідно до вимог ст. 138 Кодексу.

Підпунктом 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу встановлено, що розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням певних обмежень, встановлених п. п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу I Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 п. 138.3. ст. 138 Кодексу. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень зазначеного пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності регулюються нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда» (далі – П(С)БО 14) затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 № 181 зі змінами та доповненнями, та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561 (далі – Методичні рекомендації).

Затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об’єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в п. 7 Методичних рекомендацій.

Згідно п. 28 Методичних рекомендацій приймання закінчених робіт з ремонту і поліпшення основних засобів (модернізація, добудова, реконструкція тощо) оформлюється актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів.

Відповідно до п. 31 Методичних рекомендацій прикладами такого поліпшення є:

а) модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Як зазначено в п. 23 Постанови Верховного Суду України по справі «№» ремонтно-будівельні роботи являються невід’ємними поліпшеннями нерухомого майна, оскільки мають невід’ємний характер та спрямовані на покращення фізичного (технічного) стану орендованого майна та його споживчих якостей, відокремлення яких призведе до зменшення його ринкової вартості та заподіяння шкоди для об’єкта нерухомого майна.

У податковому обліку для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів зараховуються як окремий об’єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.

При цьому при визначенні об’єкта оподаткування платник податку – орендар на підставі положень абзацу другого п. 138.1 та абзацу другого п. 138.2 ст. 138 Кодексу має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації вартості поліпшення (ремонту) орендованих основних засобів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації вартості поліпшення (ремонту) орендованих основних засобів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Згідно з п. 43¹ підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідних положень» Кодексу при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на період з 1 січня 2020 року до 31 грудня 2030 року платники податку на прибуток мають право під час розрахунку амортизації щодо основних засобів:

четвертої групи (машини та обладнання) та п'ятої групи використовувати мінімально допустимий строк амортизації, який дорівнює два роки;

третьої групи (передавальні пристрої) та дев'ятої групи використовувати мінімально допустимий строк амортизації, який дорівнює п'ять років.

Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів, визначені цим пунктом, використовуються незалежно від строків амортизації, визначених у бухгалтерському обліку.

Основні засоби мають одночасно відповідати таким вимогам:

введені в експлуатацію платником податків в межах одного з податкових (звітних) періодів, з 1 січня 2020 року до 31 грудня 2030 року;

не були у використанні.

При цьому такі основні засоби повинні використовуватися у власній господарській діяльності та не можуть продаватися або надаватися в оренду іншим особам (крім платників податків, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).

Враховуючи, що затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) у бухгалтерському обліку відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів, об’єкт основних засобів, створений для розрахунку амортизації витрат на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів, не може розглядатися як окремий об’єкт основних засобів для продажу або надання в оренду. 

Враховуючи вище наведене, витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів, що збільшують майбутні економічні вигоди, які спочатку очікувалися від їх використання, у податковому обліку відображаються як окремий об’єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.