Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.01.2022 р. № 114/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення (далі – Банк) щодо віднесення фінансової заборгованості до безнадійної та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє таке.

Як зазначено у зверненні, Банк має намір списати з балансу проблемну заборгованість за фінансовими кредитами юридичних та фізичних осіб, що прострочена понад 360 днів за рахунок резервів, сформованих згідно міжнародних стандартів фінансової звітності.

Банк в той самий час буде продовжувати претензійну діяльність щодо повернення такої заборгованості (існують перспективи щодо стягнення частини боргу у примусовому порядку).

Приймаючи рішення щодо знецінення або списання знеціненого активу у бухгалтерському обліку Банк не має на меті встановлення, зміни чи припинення взаємних прав та обов’язків між банком та боржником.

Списання Банком фінансового активу з балансу не перешкоджає Банку продовжувати стягнення заборгованості або відступлення права вимоги до боржника.

У платника виникли питання:

        1.Чи має Банк право користуватися критерієм «прострочення більше 360 днів» як єдиним критерієм при списанні безнадійної фінансової заборгованості фізичних та юридичних осіб (тобто не тестуючи заборгованість на відповідність іншим критеріям, що зазначені у п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу)?

        2.Чи існують якісь певні обмеження щодо застосування критерію «прострочення більше 360 днів» при списанні банками безнадійної фінансової заборгованості фізичних та юридичних осіб, крім тих, що зазначені у п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу?

        3. Останнім абзацом п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу передбачено, що до безнадійної заборгованості Банку може бути віднесена сума боргу фізичних осіб «які перебували з Банком у трудових відносинах і період між датою їх звільнення та датою прощення їх заборгованості не перевищує три роки». Чи є таке списання операцією прощенням боргу з точки зору виконання Банком функцій податкового агенту, передбаченою п.п. «д» п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу?

До питання 1, 2

Ознаки безнадійної заборгованості для цілей застосування положень Кодексу визначено п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Відповідно до п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу безнадійна заборгованість – заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:

а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;

в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;

г) виключено;

ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);

д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв'язку з його ліквідацією;

е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;

є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;

ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

з) заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією;

и) заборгованість фізичної особи, яка залишилася непогашеною перед іпотекодержателем після здійснення згідно із ст. 36 Закону України «Про іпотеку» звернення стягнення на предмет іпотеки шляхом позасудового врегулювання на підставі договору, якщо законом або договором передбачено, що після завершення такого позасудового врегулювання будь-які наступні вимоги іпотекодержателя щодо виконання боржником - фізичною особою основного зобов'язання є недійсними.

До безнадійної заборгованості банків та небанківських фінансових установ може бути віднесена сума боргу за фінансовим кредитом, у тому числі сума основної заборгованості та/або сума нарахованих доходів, за яким прострочення погашення суми боргу (його частини) становить понад 360 днів, крім боргу за фінансовими кредитами осіб:

пов'язаних з таким кредитором;

які перебувають з таким кредитором у трудових відносинах;

які перебували з таким кредитором у трудових відносинах, та період між датою звільнення таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки.

Отже, банк може застосовувати критерій «прострочення більше 360 днів» при списанні безнадійної заборгованості за фінансовим кредитом фізичних та юридичних осіб без перевірки її на відповідність іншим критеріям, встановленим п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

При цьому, критерій «прострочення більше 360 днів» не може бути застосований щодо боргу за фінансовим кредитом осіб:

пов'язаних з таким кредитором;

які перебувають з таким кредитором у трудових відносинах;

які перебували з таким кредитором у трудових відносинах, та період між датою звільнення таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки.

До питання 3

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон) бухгалтерський облік – це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

  Рішення банку з питань бухгалтерського обліку, зокрема щодо знецінення або списання знеціненого активу в бухгалтерському обліку банку не має на меті встановлення, зміни чи припинення взаємних прав та обов'язків між банком та боржником, зокрема шляхом прощення боргу. Закон не зобов'язує повідомляти боржника про облікові процедури (у тому числі списання) стосовно заборгованості у бухгалтерському обліку банку.

  Отже, відображення у бухгалтерському обліку банку та відповідні облікові процедури банку (у тому числі списання) щодо заборгованості позичальника перед банком не є правочином у значенні ст. 202 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) або діями, що спрямовані на зміну відповідного кредитного договору та припинення (частини) зобов'язань позичальника за таким договором шляхом прощення боргу або іншим чином. Відповідне списання банком фінансового активу з балансу не перешкоджає банку продовжувати стягнення заборгованості або відступлення права вимоги до боржника.

Згідно із частиною першою ст. 1054 ЦКУ за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.

Відповідно до ст. 509 ЦКУ зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від вчинення певної дії (негативне зобов'язання), а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку. Згідно зі ст. 605 ЦКУ зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Прощення боргу є правочином у значенні ст. 202 ЦКУ, оскільки є дією особи, спрямованою на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.

Частина перша ст. 1055 ЦКУ передбачає обов'язкову письмову форму кредитного договору. Згідно з частиною першою ст. 654 ЦКУ зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту.

Отже, правочин (угода) щодо припинення зобов'язань (або її частини) боржника за кредитним договором із банком шляхом прощення боргу, має бути вчинений у письмовій формі, якщо кредитним договором прямо не передбачена можливість і форма такого одностороннього правочину.

Підпункт «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу визначає дохід платника податку - фізичної особи від прощення (анулювання) кредитором основної суми боргу (кредиту), та зобов'язання такого кредитора як податкового агента у такому випадку.

З урахуванням наведеного вище, списання банком у бухгалтерському обліку кредиту, виданого банком боржнику, як фінансового активу банку, не є прощенням боргу, та сума такої списаної банком заборгованості не включається до оподатковуваного доходу боржника для цілей застосування п..п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу.

Зазначена позиція викладена в Узагальнюючій податковій консультації щодо оподаткування операцій зі прощення чи списання заборгованості, яка затверджена наказом Міністерства фінансів України від 01 лютого 2018 року № 77.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.