Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ГУ ДПС У ДНІПРОПЕТРОВСЬКІЙ ОБЛАСТІ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.01.2022 р. № 237/ІПК/04-36-18-03-15

Головне управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області розглянуло звернення Товариства  щодо порядку визначення бази оподаткування ПДВ у разі здійснення послуг з постачання електричної енергії за межі митної території України, права на включення до податкового кредиту сум ПДВ за операціями з придбання електричної енергії, а також порядку складання податкових накладних за операціями з експорту електричної енергії, та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, видами економічної діяльності  Товариства є:

35.11 Виробництво електроенергії;

35.12 Передача електроенергії;

35.13 Розподілення електроенергії;

35.14 Торгівля електроенергією

Відповідно до постанови Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 14.04.2021 № 665 Товариством  отримано ліцензію на право провадження господарської діяльності з постачання електричної енергії.

В майбутньому Товариство планує здійснювати експорт електричної енергії.

Разом з цим, у зверненні не зазначено, чи є послуги з постачання електричної енергії окремою операцією, чи це одна із складових частин вартості електроенергії, яку Товариство планує експортувати.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Статтею 1 Закону України від 13 квітня 2017 року №  2019-VIII «Про ринок електричної енергії» (далі – Закон № 2019-VIII) визначено, що наведені нижче терміни вживаються в такому значенні:

електрична енергія – це енергія, що виробляється на об'єктах електроенергетики і є товаром, призначеним для купівлі-продажу.

електропостачальник - суб'єкт господарювання, який здійснює продаж електричної енергії за договором постачання електричної енергії споживачу;

постачання електричної енергії - продаж, включаючи перепродаж, електричної енергії;

ринок електричної енергії - система відносин, що виникають між учасниками ринку під час здійснення купівлі-продажу електричної енергії та/або допоміжних послуг, передачі та розподілу, постачання електричної енергії споживачам;

споживач - фізична особа, у тому числі фізична особа - підприємець, або юридична особа, що купує електричну енергію для власного споживання.

Відповідно до пункту 1 статті 7 Закону № 2019-VIII на ринку електричної енергії державному регулюванню підлягають, зокрема, тарифи на послуги з передачі електричної енергії.

Господарська діяльність з виробництва, передачі, розподілу електричної енергії, постачання електричної енергії споживачу, трейдерська діяльність, здійснення функцій оператора ринку та гарантованого покупця провадиться на ринку електричної енергії за умови отримання відповідної ліцензії (пункт 1 статті 8 Закону № 2019-VIII.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Відповідно до підпункту "а" пункту 186.1 статті 186 розділу V ПКУ місцем постачання товарів є фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах "б" і "в" цього пункту).

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ тимчасово, до 1 січня 2026 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії відповідно до Закону України "Про ринок електричної енергії", постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, нараховують плату за абонентське обслуговування, визначають дату виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 розділу V ПКУ  припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2026 року.

Під поняттям "касовий метод" з метою оподаткування ПДВ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку, відкритих в установах банків, та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункт 14.1 статті 14 розділу I  ПКУ).

Отже, платник податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, перелічених у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, визначає дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ за касовим методом.

На дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін (пункт 201.1 статті 201 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

 товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

 газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Податок становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг (підпункт 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ).

Відповідно до підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України  підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою.

Щодо питання 1

Пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 розділу V ПКУ встановлено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг, або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Так, пунктом 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено, що місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ цієї статті.

З урахуванням вищенаведеного, місцем постачання послуг з постачання електричної енергії за межі митної території України є місце реєстрації постачальника, яке відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Отже, з урахуванням пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, на дату перерахування отримувачем послуг з постачання електричної енергії  коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку - постачальника таких послуг або отримання інших видів компенсацій останній визначає податкові зобов'язання з ПДВ та складає відповідну податкову накладну на отримувача послуг за правилами, встановленими для обліку ПДВ за касовим методом, яка підлягає реєстрації в ЄРПН.

База оподаткування в даному випадку визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ виходячи з тарифів на послуги з передачі електричної енергії.

Щодо питання 2

Правила формування податкового кредиту з ПДВ встановлено статтею 198 розділу V ПКУ.

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт "а" пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ).

 Відповідно до пункту 198.2 статті 198 розділу V ПКУ датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

 дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Пунктом 198.6 статті 198 і пунктом 201.10 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що для покупця/отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту, є податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН  податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Отже, платник податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, перелічених у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, визначає дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ за касовим методом.

Для платника податку, який застосовує касовий метод податкового обліку з ПДВ, за операцією з придбання товарів/послуг датою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту є дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених йому товарів (послуг).

Враховуючи вищенаведене, у зазначеному у зверненні випадку, на дату перерахування отримувачем електроенергії коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку - постачальника електроенергії останній визначає податкові зобов'язання з ПДВ та складає відповідну податкову накладну на отримувача електроенергії за правилами, встановленими для обліку ПДВ за касовим методом, яка підлягає реєстрації в ЄРПН.

Така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, є для Товариства підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.

Також слід зазначити, що відповідно до пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ у разі, якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.

Щодо питання 3

Відповідно до підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.

Відповідно до абзацу "а" підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.

Згідно з підпунктом "б" пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ за операціями з експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

Відповідно до пункту 16 Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року № 450 (далі - Постанова № 450), митна декларація на паперовому носії вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення.

Електронна митна декларація вважається оформленою за наявності внесеної до неї посадовою особою митного органу, яка завершила митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення відмітки про завершення митного оформлення та засвідчення такої декларації електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ платник податку на дату, визначену згідно підпункту "б" пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ (дата оформлення митної декларації), зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Також пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ визначено обов’язкові реквізити податкової накладної.

Правила формування податкових зобов'язань з ПДВ та складання податкової накладної / розрахунку коригування до податкової накладної і їх реєстрації в ЄРПН регулюються статтями 187 і 201 розділу V ПКУ та регламентуються Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі - Порядок № 1307).

Особливості складання податкових накладних при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України визначено пунктами 8 і 12 Порядку № 1307.

Згідно з пунктом 8 Порядку № 1307, при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у підпунктах 10 - 15 Порядку № 1307, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин" робиться помітка "X" та зазначається тип причини 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України.

Відповідно до пункту 12 Порядку № 1307 у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у графі "Отримувач (покупець)" зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у графі "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупці)" проставляється умовний індивідуальний податковий номер "300000000000", рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наївності) та номер паспорта" не заповнюється.

Інші графи такої податкової накладної заповнюються в загальному порядку.

Враховуючи вищенаведене, при здійсненні операцій з постачання електричної енергії за межі митної території України електропостачальник зобов’язаний згідно з пунктами 187.1 статті 187 та 201.1 статті 201 розділу V ПКУ скласти податкову накладну з урахуванням особливостей, визначених Порядком № 1307.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.1 статті 52 розділу ІІ ПКУ).